(N.): Vraag gesteld in 't Nederlands (Fr.): Vraag gesteld in 't Frans
Mag ik de geachte minister vragen mij een antwoord te geven op een vraag betreffende de inbreng van bedrijfsafdelingen of takken van bedrijvigheid met vrijstelling van belasting waaraan de rechtsleer en de rechtspraak nog geen oplossing hebben gegeven en waarvoor ook een uitvoerige commentaar van de belastingdiensten ontbreekt ?
Ik wens er de nadruk op te leggen dat deze vraag geen specifiek geval betreft maar een algemene strekking heeft.
Als voorbeeld nemen we een belastingplichtige die tijdens het inkomstenjaar 1996 een voorziening voor risico's en kosten aanlegt met belastingvrijstelling. Op 1 januari 1997 brengt hij een bedrijfsafdeling of een tak van bedrijvigheid in die deze voorziening omvat. Om te vergoeden inbreng te bepalen wordt geen rekening gehouden met die voorziening, die bijgevolg onder haar eigen benaming wordt opgenomen in het vermogen van de vennootschap die de inbreng verkrijgt (zie « oude » Com. IB nr. 124/21).
Tijdens het inkomstenjaar 1998 onderzoekt de belastingcontroleur echter de inkomsten 1996 van de inbrenger en oordeelt dat de voorziening voor risico's en kosten niet voldoet aan de criteria van artikel 48 en bijgevolg belast moet worden.
Hoe zal men tewerk gaan wanneer na de inbreng en in het geval de inbrenger een voorziening voor risico's en kosten heeft aangelegd (zie hierboven), de belastingcontroleur van mening is dat deze voorziening in haar geheel bij de inbrenger belast moet worden ?
Betalingen die op die voorziening worden aangerekend, geven geen belastingvrijstelling aan de verkrijgende vennootschap. Het gevolg daarvan is dat werkelijk betaalde kosten niet aanvaard worden als aftrekbare beroepskosten, noch bij de inbrenger, noch bij degene die de inbreng verkrijgt.
Een eerste oplossing zou erin kunnen bestaan dat het belasten van de voorziening voor risico's en kosten en het behouden van die belaste reserve bij de inbrenger ertoe leidt dat er bij de verkrijgende vennootschap een belaste reserve « ontstaat » (via een verhoging van de oorspronkelijke belaste reserves van de verkrijgende vennootschap om te voorkomen dat de belastinggrondslag van die vennootschap vermeerdert en dus aanleiding geeft tot een dubbele belasting, nl. een vermeerdering met hetzelfde bedrag van de belastingsgrondslag van de vennootschap die de inbreng doet en de vennootschap die de inbreng verkrijgt).
Deze oplossing heeft het voordeel dat er, wanneer de verkrijgende vennootschap betalingen aanrekent op de voorziening voor risico's en kosten, een belastingvrijstelling mogelijk wordt zodat de verkrijgende vennootschap de betalingen als beroepskosten kan aftrekken.
Aangezien de belastingcontroleur de voorziening voor risico's en kosten van de inbrenger niet van belasting heeft vrijgesteld, wordt niet geraakt aan de belastingneutraliteit van de inbreng van de bedrijfsafdeling of de tak van bedrijvigheid.
Een tweede oplossing zou erin kunnen bestaan dat de voorziening voor risico's en kosten, die bij de inbrenger is belast, naar aanleiding van de inbreng wordt vrijgesteld van belasting. De belaste rederve is immers verbonden aan de voorziening voor risico's en kosten, die wegens de inbreng verdwijnt uit de rekeningen van de inbrenger. Het zou dus normaal zijn dat men een belastingvrijstelling van die reserve overweegt.
Bij de inbreng zou de verkrijgende vennootschap artikel 361 van het WIB 1992 automatisch moeten toepassen zo niet zullen de belastingdiensten dat doen op de overgedragen voorziening voor risico's en kosten en haar belastinggrondslag vermeerderen ten belope van een belaste reserve, waarvan het bedrag overeenstemt met dat van de overgedragen voorziening voor risico's en kosten.
Deze reserve wordt vrijgesteld van belasting bij betalingen die worden aangerekend op de voorziening voor risico's en kosten aangezien die betalingen beantwoorden aan de definitie van toelaatbare beroepskosten.
Met de eerste oplossing bereikt men de perfecte belastingneutraliteit aangezien de voorziening voor risico's en kosten niet van belasting wordt vrijgesteld voor de inbrenger, terwijl er voor de verkrijgende vennootschap belastingvrijstelling wordt toegestaan voor de belaste reserve (« overgedragen via een verhoging van de oorspronkelijke reserves ») telkens als er betalingen worden aangerekend op de voorziening voor risico's en kosten.
De tweede oplossing houdt rekening met het verband tussen de voorziening voor risico's en kosten in de boekhouding en de belaste reserve die er voor de inbrenger uit volgt, aangezien de overdracht van die voorziening belastingvrijstelling voor de inbrenger tot gevolg heeft. Het grootste nadeel is echter dat de inbrengende vennootschap de voorziening voor risico's en kosten ten slotte fiscaal kan aftrekken, hoewel die voorziening bij de inbreng zelf belast was (de inbrenger krijgt slechts belastingvrijstelling wegens die overdracht).
Het antwoord van de geachte minister op deze vraag zal de fiscale zekerheid vergroten in een zaak die een belemmering vormt voor het ontstaan van economische samenwerkingsverbanden.
Antwoord : De door het geachte lid gestelde vraag heeft betrekking op bepaalde problemen die kunnen rijzen bij de fiscale verwerking van een belastingvrije inbreng van een tak van werkzaamheid (artikel 46, § 1, eerste lid, 2ŗ, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 afgekort : WIB 92), overeenkomstig het boekhoudkundig continuļteitsbeginsel (de artikelen 29, § 1bis, en 36quinquies , van het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen afgekort : KB/jaarrekening).
Meer bepaald strekt de vraag er toe te vernemen hoe de fiscale verwerking van de inbrengverrichting zowel ten name van de inbrengende als ten name van de inbrenggenietende vennootschap moet geschieden, wanneer de inbreng bestanddelen bevat waarvan de boekhoudkundige inbrengwaarde kleiner is dan de fiscale nettowaarde ervan omwille van het bestaan van « onzichtbare reserves » zoals inzonderheid belaste voorzieningen voor risico's en kosten.
Hoe in dergelijk geval een en ander fiscaal-boekhoudkundig moet worden behandeld, kan best worden verduidelijkt aan de hand van de hiernavolgende vereenvoudigde situatie.
Een binnenlandse vennootschap A brengt een tak van werkzaamheid belastingvrij in bij de binnenlandse vennootschap B. De inbreng omvat :
Activa met een nettowaarde (zowel boekhoudkundig als fiscaal) van 1 000;
Schulden met een nettowaarde van 200;
Een « belaste » voorziening voor risico's en kosten met een boekwaarde van 150 (de fiscale nettowaarde ervan bedraagt 0).
De boekhoudkundige nettowaarde van de inbreng bedraagt 650 (1 000 - 200 - 150), terwijl de fiscale nettowaarde ervan 800 (1 000 - 200 - 0) bedraagt. Het verschil tussen beide nettowaarden bedraagt derhalve 150.
De gevolgen na de inbreng kunnen als volgt worden samengevat :
1. Ten name van de inbrengende vennootschap A :
De voorziening verdwijnt (opname van de belaste reserves = -150);
De in ruil ontvangen nieuwe aandelen B worden, luidens artikel 29, § 1bis, tweede lid, van het KB/jaarrekening, in de boekhouding opgenomen tegen de boekhoudkundige nettowaarde van de inbreng (met andere woorden tegen 650), zodat deze aandelen in fiscaal opzicht een onderwaardering vertonen van 150, welke moet worden rechtgezet (belasten van een onzichtbare reserve « onderschatting aandelen B » = + 150);
Globaal brengt de inbreng geen beweging in de belaste reserves teweeg (- 150 + 150 = 0);
2. Ten name van de inbrenggenietende vennootschap B :
De ingebrachte activa en passiva worden in de boekhouding opgenomen tegen de waarde waarvoor zij in de vennootschap A voorkwamen (artikel 36quinquies van het KB/jaarrekening), zodat het maatschappelijk kapitaal dat door de inbreng wordt volgestort gelijk is aan de boekhoudkundige nettowaarde van de inbreng (dit wil zeggen 650);
Het door de inbreng gestorte kapitaal daarentegen is overenkomstig artikel 46, § 1, laatste lid, van het WIB 92, gelijk aan de fiscale nettowaarde van de inbreng (dit wil zeggen 800);
Het negatief verschil (- 150) tussen dat maatschappelijk kapitaal (650) en het gestort kapitaal (800), wordt geacht een « negatieve reserve in kapitaal » te vertegenwoordigen;
De voormelde negatieve reserve wordt evenwel gecompenseerd door de opname voor eenzelfde bedrag (dit wil zeggen + 150) onder de belaste reserves van een onzichtbare reserve met betrekking tot de ingebrachte belaste voorziening;
De latere afboeking van de belaste voorziening (inzonderheid ingevolge besteding) via een creditering van de resultaten-rekening, brengt geen wijziging teweeg in het fiscaal resultaat (- 150 + 150 = 0), en dit terwijl de ermede gepaard gaande in resultaat geboekte kosten, hun eigen fiscaal regime zullen ondergaan.
De voormelde werkwijze zal verder worden uitgediept in de administratieve commentaar op artikel 184 van het WIB 92 (het gestort kapitaal), die eerlang zal worden gepubliceerd.