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26 NOVEMBRE 2002
La commission des Relations extérieures et de la Défense a examiné au cours de ses réunions des 20 et 26 novembre 2002 le projet de loi portant assentiment à la Convention entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, aux Protocoles I et II et à l'échange de lettres, faits à Luxembourg le 5 juin 2001 (doc. Sénat, nº 2-1293/1, 2001-2002).
Dans une lettre du 29 octobre 2002 adressée au président, M. Geens a posé une série de questions techniques concernant la convention à l'examen. La lettre était accompagnée d'une argumentation technique et juridique circonstanciée, qui est reproduite en annexe au présent rapport (voir l'annexe I).
Selon M. Geens, en effet, à présent que cette convention a été amplement discutée sur la scène politique néerlandaise, il importe d'exposer brièvement quels sont les points sensibles en matière de prestations de pensions, et ce, en se plaçant du point de vue belge, qui diffère essentiellement de celui des Pays-Bas.
Lors de la conclusion, en 1970, de la convention actuellement en vigueur, on appliquait déjà en Belgique, pour ces indemnités, la règle des 15 % de 3 %, outre le régime d'imposition ordinaire.
Ce n'est que lors de la publication, le 5 juin 2001, de la nouvelle convention que le gouvernement belge a fait savoir à ses habitants qu'au lieu de cette imposition de l'État de résidence, il accepterait une imposition néerlandaise beaucoup plus élevée de l'État de la source, pour les prestations de plus de 25 000 euros par an.
Avant le 5 juin 2001, pendant plus de trente ans, on a pu tabler sur la confiance et l'espoir qu'inspirait le gouvernement belge quant à un prélèvement dans l'État de résidence pour les prestations de pensions en provenance des Pays-Bas.
Si aucune mesure transitoire n'est prise, on peut se demander si l'autorité belge agit avec prudence et peut être considérée comme digne de confiance à cet égard.
Avec les autres États membres de l'UE, la Belgique n'a convenu à ce jour que du régime de perception exclusive dans l'État de résidence. La nouvelle convention conclue avec les Pays-Bas instaure, pour des prestations et des cas spécifiés, une perception dans l'État de la source qui est défavorable aux intéressés. Ce désavantage ne vaut pas pour les personnes qui résident en Belgique et qui bénéficient de pensions (actuelles et futures) versées par d'autres États membres de l'UE que les Pays-Bas.
Cette imposition dans l'État de la source, en l'occurrence les Pays-Bas, n'est pas dans l'intérêt de la Belgique. La raison invoquée par les Pays-Bas n'est pas pertinente pour la Belgique et n'est d'ailleurs pas valable. Il est également question d'une discrimination indirecte sur la base de la nationalité.
L'imposition dans l'État de la source constitue en outre une entrave à la libre circulation des travailleurs/prestataires de services. En effet, dès qu'une pension en provenance des Pays-Bas dépassera les 25 000 euros pour un (futur) habitant de la Belgique, elle donnera lieu à une imposition élevée aux Pays-Bas. La personne concernée tentera de l'éviter en cessant ses activités aux Pays-Bas.
Les États membres sont obligés de mettre leurs impôts directs en conformité avec le droit communautaire, ou de maintenir cette conformité si elle existe déjà. Les critères d'application de l'imposition dans l'État de la source, en l'occurrence les Pays-Bas (raisonnement relatif à l'équilibre pratiqué aux Pays-Bas, limite des 25 000 euros), reposent sur l'arbitraire et sont contraires au droit communautaire, parce qu'ils font fi du droit qu'ont les citoyens de profiter des divergences en matière de régimes fiscaux dans les États membres et de résider et de travailler dans l'État membre de leur choix.
L'imposition dans l'État de la source risque de compromettre et, en tout cas, d'entraver l'exploitation des possibilités du marché interne.
Il convient, pour des raisons juridiques objectives, que l'on renonce à l'imposition levée sur les pensions dans l'État de la source, en l'occurrence les Pays-Bas (article 18 de la Convention 2001).
Il faut en tout cas prévoir une mesure transitoire pour les Néerlandais résidant en Belgique, qui bénéficient d'une pension en provenance des Pays-Bas, et ce, eu égard au maintien de la confiance et de la sécurité juridique qui a déjà été invoqué.
M. Geens souhaite que le ministre des Finances donne une réponse sérieuse et motivée concernant les points soulevés, pour que l'on ne soit pas confronté à des problèmes ultérieurs avec la Cour d'arbitrage.
L'intervenant dit qu'il ne tient pas à approuver une convention qui, selon les fiscalistes, ne résistera pas au contrôle de la Cour d'arbitrage, ne fût-ce qu'eu égard au principe d'égalité.
M. Geens a formulé un certain nombre de considérations critiques concernant certaines dispositions de l'article 18 de la nouvelle Convention préventive de la double imposition entre la Belgique et les Pays-Bas, qui a été signée le 5 juin 2001.
L'article 18 précité règle la répartition entre la Belgique et les Pays-Bas du pouvoir d'imposition en matière de pensions (à l'exception des pensions publiques), de rentes, d'allocations de sécurité sociale et de rentes alimentaires.
Le paragraphe 1er de cet article établit comme règle principale que ces pensions, etc. sont en principe exclusivement imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire des revenus. Par dérogation à cette règle principale, le paragraphe 2 du même article attribue également à l'État de la source (c'est-à-dire l'État d'où provient le revenu) un pouvoir d'imposition si et dans la mesure où certaines conditions sont remplies simultanément :
a) la constitution des revenus en question a été favorisée dans l'État de la source par l'octroi d'avantages fiscaux, par exemple la déduction, lors de la détermination de la base imposable, des cotisations payées au fonds de pension, etc. (cette condition ne s'applique toutefois pas aux pensions et autres allocations payées en exécution de la législation sociale);
b) les revenus en question ne sont pas soumis, dans l'État de résidence du bénéficiaire, au taux d'imposition généralement applicable aux revenus professionnels tirés d'activités dépendantes, ou moins de 90% du montant brut de ces revenus est soumis à l'impôt dans cet État de résidence;
c) le montant brut total des revenus en question excède au cours de l'année civile 25 000 euros.
L'honorable membre estime que, dans le cas notamment des pensions complémentaires périodiques et des rentes, l'imposition qui serait établie dans l'État de la source conformément à l'article 18, § 2, précité est contraire au droit communautaire de l'Union européenne, plus précisément aux articles 10, 18, 39, 43 et 49 du Traité instituant la Communauté européenne. D'après lui, le principe de la confiance légitime, la sécurité juridique et le principe d'égalité sont violés. L'attribution du pouvoir d'imposition à l'État de la source constitue, à son avis, également une discrimination fondée sur la nationalité et parfois même sur le sexe. II considère par ailleurs l'imposition dans l'État de la source comme une entrave à la libre circulation des travailleurs. Enfin, I'honorable membre estime que l'imposition dans l'État de la source a un effet discriminatoire étant donné qu'elle ne s'appliquera en fait qu'à l'encontre de résidents de la Belgique qui reçoivent des pensions complémentaires des Pays-Bas et que la limite de 25 000 euros a été fixée de manière arbitraire.
L'honorable membre affirme également que certains spécialistes en matière de fiscalité estiment que cette disposition de la Convention ne résistera pas à un examen par la Cour d'arbitrage. Il demande que l'imposition à la source aux Pays-Bas soit abandonnée ou en tout cas qu'une mesure transitoire soit prévue pour les ressortissants néerlandais qui résident en Belgique et qui reçoivent des pensions complémentaires des Pays-Bas et ce, au nom du principe de la confiance légitime et de la sécurité juridique.
Contrairement à l'honorable membre, je suis à 100 % convaincu que les dispositions de la nouvelle Convention, et notamment celles de l'article 18, sont entièrement compatibles avec le droit européen et qu'elles ne violent nullement le principe d'égalité établi par la Constitution belge.
L'article 12 du traité instituant la CE prévoit expressément que, dans le domaine d'application du Traité CE et sauf dispositions contraires particulières, toute discrimination fondée sur la nationalité est interdite. Les dispositions de l'article 18 de la Convention n'enfreignent en aucune manière cette interdiction. En effet, lorsque sur la base de cet article de la Convention, les Pays-Bas ont le droit, en tant qu'État de la source, d'imposer les pensions, cette imposition concerne tous les résidents de la Belgique, qu'ils possèdent la nationalité belge, néerlandaise, française ou toute autre nationalité. Ceci est vrai mutatis mutandis dans la situation inverse, c'est-à-dire dans le cas où il s'agirait de résidents des Pays-Bas et où le pouvoir d'imposition serait dévolu à la Belgique en sa qualité d'État de la source. Il convient en effet d'attirer l'attention sur le fait que les dispositions du paragraphe 2 de l'article 18 de la Convention sont rédigées de manière bilatérale. Dès lors, pour autant que les conditions prévues en la matière soient remplies, tant la Belgique que les Pays-Bas peuvent, en tant qu'État de la source, faire usage de leur pouvoir d'imposition de principe. La mesure dans laquelle les dispositions précitées peuvent effectivement être appliquées dépend en premier lieu du régime fiscal auquel les revenus concernés sont soumis à un moment donné en Belgique ou aux Pays-Bas, selon le cas.
On peut tout au plus conclure que, dans l'état actuel du droit fiscal belge et néerlandais, il semble qu'il ne devrait y avoir de cas concrets d'imposition dans l'État de la source qu'aux Pays-Bas. Ceci n'a toutefois rien à voir avec la nationalité des contribuables concernés.
II ne saurait dès lors être question d'aucune discrimination fiscale directe ou indirecte à l'encontre de ressortissants des États membres de la Communauté européenne.
L'honorable membre estime également que l'imposition dans l'État de la source entraîne une discrimination indirecte fondée sur le sexe : il prétend en effet que, en raison du travail à temps partiel et des interruptions de carrière, les femmes ne dépasseront pas ou dépasseront plus rarement le seuil des 25 000 euros.
Si l'on devait souscrire à cette affirmation, ce qui n'est pas le cas, bien d'autres dispositions parfois fondamentales et très anciennes du droit fiscal interne constitueraient une discrimination indirecte comparable. II suffit de songer à l'application des tarifs d'imposition progressifs prévus à l'article 130 du Code des impôts sur les revenus : le fait que les tarifs d'imposition progressifs ne produisent en principe pas d'effets ou des effets beaucoup moindres à l'égard d'un contribuable en interruption de carrière, alors qu'ils produisent tous leurs effets à l'égard d'un travailleur employé à temps plein, peut difficilement être considéré comme une discrimination inacceptable et n'implique aucune discrimination fondée sur le sexe.
Le travail à temps partiel et l'interruption de carrière ne sont en effet pas réservés exclusivement aux femmes. Le critère des 25 000 euros est dès lors neutre à l'égard des sexes.
Selon l'honorable membre, le dépassement du seuil des 25 000 d'euros entraînera dans un certain nombre de cas une diminution drastique de la pension nette des intéressés, étant donné que l'imposition à la source aux Pays-Bas entraînera une charge fiscale beaucoup plus lourde que l'actuelle imposition en Belgique (État de résidence). Selon M. Geens, les contribuables concernés tenteront d'éviter ces conséquences négatives sur leur revenu en cessant en temps opportun leurs activités aux Pays-Bas et en allant travailler en Belgique ou dans un État membre de l'UE autre que les Pays-Bas, avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition qui ne prévoit pas l'imposition des pensions dans l'État de la source. L'imposition dans l'État de la source constitue donc une entrave à la libre circulation des travailleurs.
Je tiens également à m'opposer fermement à cette affirmation, en particulier parce que la nouvelle convention avec les Pays-Bas est la première convention conclue par la Belgique qui contient, en matière d'imposition des pensions, une disposition expresse qui favorise précisément la libre circulation des travailleurs. L'article de la convention qui traite de la non-discrimination (article 26) comporte en effet un paragraphe 7 qui prévoit, à certaines conditions et pour une période maximale de 5 ans, une déduction non discriminatoire des primes et cotisations de pension lorsque, en cas de détachement transfrontalier d'un travailleur, ce travailleur reste affilié à un règlement de pension fiscalement reconnu dans l'État contractant d'où le détachement a eu lieu. Les conditions mises à cette déduction sont que le travailleur cotise déjà à ce règlement de pension fiscalement reconnu au moment de son détachement et que ce règlement de pension corresponde, aux yeux des autorités fiscales de l'État contractant où le travailleur est détaché, à un règlement de pension reconnu à des fins fiscales dans cet État.
Par ailleurs, le raisonnement de l'honorable membre se base sur la prémisse erronée que la manière concrète dont les Pays-Bas usent, le cas échéant, du pouvoir d'imposition qui leur est accordé en tant qu'État de la source entre en ligne de compte aux fins de déterminer si une disposition conventionnelle simplement destinée à répartir entre la Belgique et les Pays-Bas le pouvoir d'imposition relatif à un certain revenu de manière à éviter la double imposition (ce qui constitue quand même l'essence d'une convention préventive de la double imposition) est suceptible de constituer dans le chef de la Belgique une infraction au droit communautaire. En souscrivant à un tel raisonnement, on serait également amené à considérer, par exemple, que l'article 15 de la nouvelle Convention avec les Pays-Bas qui règle l'imposition des revenus d'activités salariées selon le principe de l'imposition dans l'État d'activité constitue également une entrave à la libre circulation des travailleurs, du simple fait que la pression fiscale qui pèse actuellement sur les salaires aux Pays-Bas est généralement plus forte que celle qui pèse actuellement sur ces mêmes revenus au Luxembourg ou en France et que, dès lors, les travailleurs/résidents de Belgique concernés ne seront plus tentés d'aller travailler aux Pays-Bas mais préféreront exercer leur activité dans l'un des deux États précités.
La seule disposition du Traité instituant la Communauté européenne qui traite expressément des impôts directs est l'article 293; celui-ci dispose que les États membres engageront entre eux, pour autant que de besoin, des négociations en vue d'assurer, en faveur de leurs ressortissants, notamment l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté.
L'honorable membre invoque le fait que certains juristes interprètent l'arrêt Gilly de la Cour européenne de Justice (affaire C-336/96 du 12 mai 1998) en ce sens qu'il n'est pas déraisonnable que les États membres, en l'absence de dispositions légales communautaires expresses en la matière, suivent le Modèle de Convention fiscale de l'OCDE (Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune) pour ce qui est de la répartition du pouvoir d'imposition.
D'une part, on ne peut nier que, lors des négociations des conventions bilatérales préventives de la double imposition qui les lient, les États membres de l'UE s'inspirent généralement dans une large mesure du modèle de convention élaboré par l'OCDE, organisation dont ils sont tous également membres.
D'autre part, mis à part le fait que la pertinence de l'interprétation précitée de cet arrêt peut être mise en doute, on se doit de souligner que, selon un consensus international, le Modèle de Convention fiscale de l'OCDE n'a en principe, sur le plan juridique, d'autre valeur que celle d'une convention modèle. Ceci implique que les pays membres de l'OCDE ne sont absolument pas liés par ce modèle et qu'ils ont parfaitement le droit d'inclure dans leurs conventions bilatérales des dispositions qui s'en écartent, ce qu'ils font d'ailleurs régulièrement. Ce n'est pas seulement le cas lorsqu'un pays membre de l'OCDE a émis une réserve à l'encontre d'un article déterminé (comme la Belgique à l'encontre de l'article 18) mais également lorsque les États contractants estiment que c'est nécessaire en vue de régler certaines situations qui se présentent à un moment donné et pour lesquelles le Modèle de Convention de l'OCDE ne propose pas à ce moment de solution satisfaisante. C'est ainsi que la Belgique a déclaré expressément au § 42 des commentaires sur l'article 18 du Modèle de Convention de l'OCDE qu'elle se réserve le droit, lors de la négociation des conventions, de plaider pour une imposition dans l'État de la source de certaines pensions et allocations.
Cette position belge résulte de la décision prise en 1989 par le Conseil des ministres de tenir compte désormais dans la politique conventionnelle de la Belgique de l'avis de l'Inspection des finances selon lequel le droit d'imposer les pensions privées devrait revenir à l'État de la source. Cet avis se fondait notamment sur l'équité fiscale. Les pensions privées sont souvent constituées au moyen de cotisations qui ont fait l'objet d'une déduction fiscale dans l'État de la source : l'imposition lors du versement ultérieur des pensions dans l'État de la source doit donc dans une certaine mesure permettre à cet État de récupérer la perte supportée antérieurement.
D'autres États ont également formulé une réserve à l'encontre de l'attribution à l'État de résidence d'un pouvoir d'imposition exclusif en ce qui concerne les pensions privées.
En outre, à côté de la réserve expresse d'un certain nombre de membres de l'OCDE à l'égard de la disposition de la convention modèle, le point 2 des commentaires OCDE sur l'article 18 du Modèle de Convention précise très clairement que certains pays membres sont en faveur de l'attribution d'un pouvoir d'imposition à l'État de la source pour certaines pensions et qu'ils sont dès lors libres d'inclure dans leurs conventions bilatérales des dispositions en ce sens. Les commentaires précités contiennent d'ailleurs une disposition modèle de ce type.
Il importe également de mentionner que, depuis plusieurs années déjà, un des groupes de travail du Comité des affaires fiscales de l'OCDE examine les modifications éventuelles, souhaitées par plusieurs pays membres (dont la Belgique), qui pourraient être apportées à l'article de la convention modèle relatif aux pensions et aux commentaires y relatifs, en ce qui concerne en particulier le pouvoir d'imposition de l'État de la source. Ces travaux ne sont pas encore terminés mais ils devraient normalement à terme faire ressortir plus clairement la position des pays membres qui sont favorables à une imposition dans l'État de la source.
Indépendamment de cette approche de principe concernant le pouvoir d'imposition de l'État de la source sur certaines pensions, etc., une telle imposition dans l'État de la source est également justifiée étant donné les circonstances propres à l'imposition des pensions privées dans les relations entre la Belgique et les Pays-Bas qui ont été mises en lumière lors des négociations en vue de la conclusion de la Convention. Il suffit à cet égard de mentionner la problématique de la fuite des pensions, exposée notamment sous la rubrique « Pensions, rentes, allocations de sécurité sociale et rentes alimentaires (article 18 et point 22 du Protocole I) » du commentaire commun par article annexé à l'exposé des motifs du projet de loi portant assentiment à la nouvelle Convention du 5 juin 2001 que nous avons sous les yeux, et, de manière plus générale, l'équilibre recherché au niveau de l'imposition des pensions lors de la phase de constitution et lors de la phase de versement des prestations.
Enfin, il n'est pas exact d'affirmer que le pouvoir d'imposer les pensions privées est attribué de manière exclusive à l'État de résidence dans toutes les conventions préventives de la double imposition entre la Belgique et les autres États membres de l'UE. Les conventions avec le Luxembourg et la Suède accordent en effet à l'État de la source le pouvoir d'imposer certaines pensions. Pour autant que l'on sache, le principe d'une telle attribution conventionnelle du pouvoir d'imposition à l'État de la source dans l'article relatif aux pensions n'a jamais été remis en cause et jugé contraire au droit communautaire par la Cour de Justice des CE. Par ailleurs, depuis la décision précitée du Conseil des ministres, la Belgique, lors de toutes les négociations en vue de la conclusion de nouvelles conventions ou de la révision de conventions existantes, plaide, le plus souvent avec succès, pour une imposition dans l'État de la source conforme à la réserve exprimée par la Belgique dans le Modèle de Convention de l'OCDE. Parmi les nombreux exemples possibles, je me limiterai à citer les autres projets de loi d'approbation de conventions préventives de la double imposition qui figurent aujourd'hui à l'ordre du jour de la Commission, c'est-à-dire les conventions avec l'Estonie, la Lettonie et la Lituanie (pays candidats à l'adhésion à l'UE) et le Protocole modifiant la Convention avec le Danemark (État membre de l'UE).
Les dispositions de l'article 18 de la Convention belgo-néerlandaise préventive de la double imposition du 5 juin 2001 n'enfreignent en aucune manière l'interdiction, instaurée par l'article 10 du Traité CE, d'adopter des mesures susceptibles de mettre en péril la réalisation des buts du Traité.
L'honorable membre affirme que les critères définis dans la nouvelle Convention qui autorisent l'imposition dans l'État de la source ne relèvent d'aucune pratique internationale, et qu'ils sont même arbitraires dans le cas du seuil de 25 000 euros.
J'ai déjà indiqué ci-avant que les avantages fiscaux accordés par l'État de la source pendant la phase de constitution de la pension, qui constituent dans la nouvelle Convention avec les Pays-Bas une des conditions mises à une imposition dans l'État de la source, forment depuis de nombreuses années pour la Belgique et un certain nombre d'autres pays membres de l'OCDE un leitmotiv (du point de vue de l'équité fiscale) dans leur revendication en faveur d'une imposition dans l'État de la source. Il n'est donc pas conforme à la réalité d'affirmer que ce critère est étranger à la pratique internationale.
La limite de 25 000 euros n'est pas non plus encontradiction avec l'interdiction des mesures discriminatoires instaurée par le droit communautaire et ne constitue certainement pas une entrave à la libre circulation des travailleurs à l'intérieur de la Communauté. Cette limite ne peut non plus être qualifiée d'arbitraire étant donné qu'elle forme pour les parties contractantes le point charnière d'un rapport acceptable entre les avantages fiscaux accordés par l'État de la source pendant la phase de constitution de la pension et le régime d'imposition ultérieurement appliqué aux prestations dans l'État de résidence.
L'honorable membre considère qu'une mesure transitoire est nécessaire à l'égard des résidents de Belgique concernés qui, tout au long des années de constitution de leur pension complémentaire aux Pays-Bas, se sont basés sur une imposition exclusive dans l'État de résidence, c'est-à-dire en Belgique, conformément à l'article relatif aux pensions de la Convention de 1970, et qui sont maintenant confrontés au fait que la nouvelle Convention peut modifier ces prévisions en accordant, à certaines conditions, un pouvoir d'imposition à l'État de la source.
La nouvelle Convention a été signée le 5 juin 2001; le texte de cette Convention est public depuis un laps de temps assez long et a déjà fait l'objet de commentaires dans les journaux spécialisés et les autres media. La Convention s'appliquera pour la première fois aux revenus attribués ou mis en paiement en 2003, si toutefois elle entre en vigueur dans le délai requis en 2002 : il n'est donc nullement question d'application rétroactive. La modification du pouvoir d'imposition ne viole pas le principe de la confiance légitime ni la sécurité juridique. Un point de vue différent impliquerait d'ailleurs l'impossibilité pour les parties contractantes de procéder à une quelconque modification de la répartition du pouvoir d'imposition dans une convention existante. Les critiques de l'honorable membre visent en fait les éventuelles conséquences négatives que la nouvelle Convention pourrait avoir sur le revenu de certains contribuables qui reçoivent des pensions, etc. de sources néerlandaises. En l'absence de modification de la Convention de 1970, de telles conséquences négatives auraient tout aussi bien pu résulter directement d'une modification par le législateur belge de certaines dispositions du régime de droit fiscal interne applicable aux pensions. Il va de soi que le principe de la confiance légitime ou la sécurité juridique ne peuvent non plus, dans ce dernier cas, faire obstacle à une modification de la législation fiscale belge, qui fait partie des prérogatives normales du législateur.
La Cour d'arbitrage a déjà fait remarquer à plusieurs reprises que les principes constitutionnels d'égalité et de non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement puisse être établie entre plusieurs catégories de personnes pour autant que le critère de différenciation soit objectif et raisonnable (voir notamment l'arrêt nº 26/91 du 16 octobre 1991 et l'arrêt nº 1/94 du 13 janvier 1994).
Le premier arrêt concernait d'ailleurs également la Convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise, mais il s'agissait alors de l'actuelle Convention de 1970. Cette Convention érige en règle principale, en ce qui concerne la répartition du pouvoir d'imposition afférent aux revenus d'activités salariées, le principe de l'État d'activité. Les deux principales exceptions à ce principe sont la règle dite « des 13 jours » et le régime applicable aux travailleurs frontaliers : dans ces deux cas, c'est le principe de l'État de résidence qui s'applique. Une disposition du Protocole à cette Convention prévoit néanmoins que le régime des travailleurs frontaliers ne s'applique pas aux ressortissants néerlandais qui ont transféré leur domicile des Pays-Bas vers la Belgique après le 1er janvier 1970. En d'autres termes, c'est le principe de l'État d'activité et non le principe de l'État de résidence qui s'applique dans le cas de ces personnes. Dans le cadre d'une question préjudicielle, la Cour d'arbitrage a eu à se prononcer sur la question de savoir si la disposition incriminée du Protocole était ou non contraire aux articles 6 et 6bis de la Constitution et constituait une discrimination illicite. La Cour d'arbitrage a estimé que tel n'était pas le cas. Selon la Cour, le principe d'égalité n'exige pas que la Belgique s'efforce, dans chacune des conventions qu'elle conclut avec les pays voisins en vue de prévenir la double imposition, de garantir au cas par cas aux travailleurs frontaliers le régime qui leur serait à tout moment le plus favorable. Lorsque les parties contractantes ont prévu, en fonction d'éléments objectifs, un régime dérogatoire en matière d'impôts sur les revenus, le législateur peut, sans violer les articles 6 et 6bis de la Constitution, donner son assentiment à ce régime dérogatoire lorsque, comme en l'espèce, celui-ci ne crée pas de distinction injustifiée.
Me référant aux considérations qui précèdent, je suis fermement convaincu que les dispositions de la nouvelle Convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise sont non seulement entièrement conformes au droit communautaire, mais qu'elles subiront également sans aucun problème le contrôle de la Cour d'arbitrage.
Le président s'enquiert des conséquences, notamment au niveau des taxes communales, que cette convention peut avoir pour les ressortissants néerlandais demeurant en Belgique. Ils paieraient dorénavant deux fois des impôts locaux, d'une part, en Belgique, par le prélèvement de la taxe communale additionnelle à l'impôt des personnes physiques et, d'autre part, aux Pays-Bas, où une partie de l'impôt national sur le revenu est reversée aux pouvoirs locaux.
Le ministre des Finances répond qu'il n'est pas question en l'espèce de double perception d'impôts locaux. La Belgique a le droit de prélever la taxe communale additionnelle sur des revenus que les Pays-Bas peuvent taxer à l'impôt national sur le revenu. Le prélèvement de la taxe est indépendant de son affectation. Il n'y donc pas de discrimination.
Le ministre déclare par ailleurs que les recommandations de la commission Frontaliers en matière d'impôts sur le revenu ont été suivies. Il sera répondu aux recommandations relatives à une meilleure information, notamment, par la publication de brochures d'information. Les services techniques mettent actuellement la dernière main à une première série des brochures en question, qui seront distribuées à tous les contribuables concernés. Ces brochures ont été réalisées en collaboration avec les autorités fiscales néerlandaises.
La commission Frontaliers a aussi recommandé que l'on examine, dans le cadre du projet COPERFIN (le processus de modernisation du ministre des Finances au sein du projet Copernic), s'il ne serait pas utile de regrouper dans un service fiscal unique tous les dossiers fiscaux des travailleurs frontaliers. Cette question est actuellement à l'étude.
La question des éventuels effets négatifs sur le revenu pouvant résulter de la présente convention a fait l'objet d'une série de calculs au sein de la commission Frontaliers. Basés sur diverses situations des ménages (ménages à un revenu, à deux revenus, avec ou sans enfants à charge), ces calculs ont démontré que les ménages de travailleurs frontaliers belges avec de nombreux enfants à charge ou les ménages dont un des partenaires a un revenu faible, voire nul, pourraient dans certaines circonstances se retrouver dans une situation globalement moins favorable qu'actuellement. Cette problématique a été examinée dans le cadre d'un groupe de travail spécial en vue de trouver une solution.
Un quatrième problème soulevé par la commission Frontaliers concernait les différences de qualification en matière d'application de la convention préventive de double imposition. En concertation étroite avec les autorités fiscales néerlandaises, on tente d'en arriver, si possible avant même l'entrée en vigueur de la convention, à des qualifications identiques de revenus entre les conventions. On a également créé un groupe de travail en la matière. Dans la mesure du possible, les résultats figureront dans les brochures susvisées et dans les instructions à l'usage des fonctionnaires de l'administration fiscale.
Le problème du double paiement éventuel d'impôts au cours de la première année d'application de la convention a fait, dès mars 2002, l'objet d'une circulaire de l'administration fiscale adressée à tous les travailleurs frontaliers, qui sont identifiables par un code particulier figurant sur leur déclaration fiscale. Dans ce courrier, l'administration a souligné que la combinaison du prélèvement par les Pays-Bas de l'impôt sur les revenus du travail au cours de la première année d'application de la nouvelle convention et du paiement du montant total de l'impôt des personnes physiques dû en Belgique pour l'année précédente pouvait entraîner des difficultés financières pour certains contribuables et leur attention a été attirée sur la possibilité d'effectuer volontairement des versements anticipés, de manière à pouvoir étaler les impôts.
M. Devolder demande comment fonctionnera concrètement le « revenu-sharing ».
Le ministre répond que le « revenu sharing » a été réglé dans le Protocole II, qui prévoit l'imputation macro-économique de l'impôt dû par les contribuables transfrontaliers résidant aux Pays-Bas ou en Belgique. Pour plus de détails concernant la méthode de compensation, on se reportera au commentaire très clair figurant dans l'exposé des motifs du projet de loi. Dans une première phase, les recettes fiscales nettes ne pourront en principe être déterminées qu'en fonction des précomptes perçus et ce n'est que dans une deuxième phase que l'on pourra tenir compte de l'impôt définitif (incluant par exemple une cotisation supplémentaire), c'est-à-dire lorsque les cotisations concernées pourront être considérées comme définitivement établies. Les montants que les Pays-Bas et la Belgique feront intervenir dans l'imputation macro-économique seront portés sur un compte courant.
M. Devolder fait observer que beaucoup de Belges travaillent pour les entreprises de dragage néerlandaises. La question est alors de savoir quelle adresse il faut utiliser.
Le ministre renvoie, à cet égard, à l'article 4 de la convention, qui définit le terme de « résident ». L'article 15, § 3, règle le cas des personnes qui exercent un emploi salarié à bord d'un navire, d'un bateau servant à la navigation intérieure ou d'un aéronef.
M. Geens constate que cette convention est la seule qui instaure également, en ce qui concerne les pensions privées, une imposition dans l'État de la source, en plus de l'imposition habituelle dans l'État de résidence.
Le ministre souligne que le modèle de convention de l'OCDE est en constante évolution. L'article 18 de ce modèle de convention ne prévoit effectivement qu'une imposition dans l'État de résidence, mais il faut souligner que la Belgique ainsi que certains autres États membres de l'OCDE ont émis des réserves à ce sujet. Ces réserves résultent d'une décision du Conseil des ministres de 1989, qui résultait à son tour d'un avis de l'Inspection des finances. Cet avis était basé sur le principe de l'équité fiscale. Les revenus de pensions privées sont, en effet, exonérés d'impôts dans l'État de la source, alors que c'est précisément cet État qui a subi un manque à gagner fiscal durant des années. De plus, il est inexact de prétendre que, dans les conventions fiscales que la Belgique a conclues avec d'autres États membres de l'UE, le droit d'imposer les pensions privées soit toujours octroyé exclusivement à l'État de résidence.
Une imposition dans l'État de la source est d'ailleurs prévue en ce qui concerne des pensions déterminées dans des conventions existantes, à savoir celles conclues avec la Suède et le Luxembourg. La politique belge en matière de traités tient compte de cette décision du Conseil des ministres depuis 1989. Il convient toutefois de signaler que certains pays refusent catégoriquement toute imposition dans l'État de la source. Et comme une convention est toujours conclue entre deux pays, il est possible qu'aucune imposition dans l'État de la source ne soit appliquée.
M. Caluwé demande si la perte de recettes fiscales que cette convention occasionnera à la Belgique a été calculée. Il souhaite également savoir quels tribunaux sont compétents en cas de contestation relative à l'article 18. Enfin, l'intervenant demande quelle est la base de la clé de répartition citée de 20 % dans le régime compensatoire macro-économique.
Le ministre répond qu'il n'existe aucune information exacte sur l'éventuelle perte de revenus à charge de l'État belge. Tel est d'ailleurs le cas pour toutes les conventions fiscales. Quant au chiffre de 20 %, il est le résultat d'un calcul basé sur une recette fiscale effective de 20 %, n'incluant donc pas les revenus des cotisations de sécurité sociale.
M. Galand conclut qu'un habitant d'une commune contribue à l'impôt communal, quelle que soit la commune où il réside. Cette approche s'étendrat-elle, à l'avenir, à d'autres conventions ? En effet, l'intervenant ne voit pas pourquoi une personne serait exemptée. Il renvoie à ce propos à des conventions antérieures, où une telle exemption était prévue, notamment en ce qui concerne le personnel d'institutions internationales.
Le ministre répond qu'il convient d'établir une distinction entre les conventions bilatérales préventives de la double imposition et les traités qui régissent le statut des institutions internationales. Dans les négociations avec les pays voisins, l'administration fiscale belge tente toujours d'assurer la perception de la taxe communale additionnelle sur certains revenus exonérés à la suite d'une convention, à l'exemple de la nouvelle convention fiscale conclue avec les Pays-Bas. C'est ainsi qu'une solution similaire a été retenue, par exemple, dans l'avenant, signé le 5 novembre 2002, à la convention entre la Belgique et l'Allemagne tendant à éviter la double imposition.
M. Geens constate que les remarques du ministre répondent de manière adéquate à ses observations. Il est donc d'accord pour approuver cette convention.
Les articles 1er et 2 ainsi que l'ensemble du projet de loi ont été adoptés à l'unanimité des 9 membres présents.
Le présent rapport a été approuvé à l'unanimité des 9 membres présents.
| Le rapporteur, | Le président, |
| Jacques DEVOLDER. | Marcel COLLA. |
Le texte adopté par la commission
est identique au texte
du projet de loi
(voir le doc. Sénat nº 2-1293/1 - 2001/2002)
Note concernant la nouvelle convention en matière fiscale entre la Belgique et les Pays-Bas, dénommée ci-après la Convention 2001.
Introduction 1 à 3
1. La présente note concerne l'imposition de l'État de la source pour les Pays-Bas, en vertu de l'article 18, paragraphe 2, de la Convention 2001, sur des pensions et rentes complémentaires privées, régulièrement (périodiquement) payées, dénommées ci-après allocations régulières.
2. Il est vrai que la Convention 2001 formule l'imposition de l'État de la source dans un sens réciproque; en fait, il n'est pas question d'une imposition de l'État de la source pour la Belgique, les Pays-Bas n'imposant que les allocations régulières du « box 1 » (revenus retirés de professions non indépendantes.
3. La présente note met en évidence que l'imposition susvisée de l'État de la source sur les allocations régulières est contraire au droit communautaire et à l'interdiction de la discrimination et qu'à titre subsidiaire, sur la base du principe de confiance et de sécurité juridique, un régime transitoire s'impose, de manière à ce que les allocations régulières, dans la mesure où elles découlent de titres constitués avant la date d'entrée en vigueur de la Convention 2001, et à tout le moins avant le 5 juin 2001, continuent à être taxées exclusivement dans l'Etat de résidence, en l'occurrence la Belgique. Pareil régime transitoire fait défaut.
Droit communautaire. Portée de l'imposition
de l'État de la source
Droit communautaire Champ d'application personnel et matériel Portée de l'imposition de l'État de la source
4. a) Tombent sous l'imposition de l'État de la source, les citoyens de l'UE qui (i) sont des résidents de la Belgique ou d'un État de l'UE autre que les Pays-Bas et qui (ii) sans être (avoir été) résidents des Pays-Bas travaillent ou ont travaillé aux Pays-Bas, que ce soit ou non dans le cadre du régime des travailleurs frontaliers (supprimé par la Convention 2001), dans l'exercice des droits découlant des articles 18, 39, 43 et 49 du Traité de la CE et qui (iii) constituent et/ou ont constitué des titres visés à l'article 18, paragraphe 2, sub a, de la Convention 2001 et (iiii) sont établis ou vont s'établir en Belgique dans la phase de paiement des allocations régulières dans l'exercice de leur droits découlant du droit communautaire.
b) Tombent sous l'imposition de l'État de la source, les citoyens de l'EU qui (i) sont originaires de la Belgique ou d'un État de l'UE autre que les Pays-Bas, qui (ii) résident ou travaillent, ou ont résidé et travaillé aux Pays-Bas, que ce soit temporairement ou pendant une durée plus considérable, dans l'exercice des droits découlant des articles 18, 39, 43 et 49 du Traité de la CE, et qui (iii) constituent et/ou ont constitué dans ce contexte des titres visés l'article 18, paragraphe 2, sub a), de la Convention 2001 et (iiii) sont établis ou vont s'établir en Belgique dans la phase de paiement des allocations régulières dans l'exercice de leur droits découlant du droit communautaire.
c) Tombent sous l'imposition de l'État de la source, les citoyens de l'EU qui (i) en qualité de résident des Pays-Bas ont (ont eu) une activité commerciale en qualité d'entrepreneur ou de praticien d'une profession libérale, non seulement aux Pays-Bas mais également dans les autres États membres de l'UE, ainsi que les travailleurs de ces entrepreneurs et praticiens de professions libérales et d'entreprises, qui ont (ont eu) une activité commerciale, non seulement aux Pays-Bas, mais également dans des États membres de l'UE autres que les Pays-Bas, pour autant que ces travailleurs effectuent ou ont effectué leurs activités (entre autres) dans des États membres de l'UE, autres que les Pays-Bas, et (ii) constituent ou ont constitué dans le cadre de ce travail ou de cette prestation de services des titres visés à l'article 18, paragraphe 2, sub a, de la Convention 2001 et (iii) résident ou vont s'établir en Belgique dans la phase de paiement des allocations régulières dans l'exercice de leurs droits découlant du droit communautaire [voir CdJCE 11 juillet 2002, affaire C-60/00 (Carpenter), considérants 29 et 30].
d) Les personnes tombant sous les descriptions a, b et c entrent, dans le contexte de ces activités, dans le champ d'application matériel du droit communautaire du simple fait de l'exercice des droits résultant des articles 18, 39, 43 et 49 du Traité CE. L'imposition de l'État de la source les concerne dans les cas où les allocations régulières excèdent 25 000 euros par année civile.
e) Pour autant que les citoyens de l'UE sujets à l'imposition de l'État de la source ne tombent pas dans le champ d'application matériel du droit communautaire sur la base des descriptions sub a, b ou c, ils tombent dans ce champ d'application matériel sur la base de l'article 18 du Traité CE, du moins pour autant qu'il ne soit question d'aucun acte autre que le fait de résider ou de s'établir en Belgique dans la phase de paiement des allocations régulières.
C'est ce qui résulte également de l'article 10 du Traité CE (fidélité communautaire) et des conceptions/idées de droit communautaire quant aux régimes fiscaux mutuellement en concurrence et à la mise à profit éventuelle par des citoyens de l'UE des disparités dans les régimes fiscaux d'États membres.
Droit communautaire. Infraction à l'interdiction d'obstacles (articles 39, 43 et 49 traité CE)
Droit communautaire Interdiction d'obstacles et interdiction de discrimination 5 à 8
5. L'infraction à l'interdiction d'obstacles apparaît sans doute le plus aisément en partant des cas visés au point 4, sub a), b) ou c), dans les hypothèses où la constitution des titres visés à l'article 18, § 2, sub a), de la Convention 2001 n'en est pas encore arrivée au point où les allocations régulières excéderont un montant de 25 000 euros par année civile.
Prenons le cas visé au point 4, sub a) :
Tant que les titres constitués ne produisent pas encore d'allocation régulière, excédant 25 000 euros par an, l'imposition belge de l'État de résidence est applicable.
Cette imposition de l'État de résidence intervient généralement, à l'heure actuelle, sous le régime de 15 % sur 3 % (rente viagère contre libération de capital, critère de 3 % de la valeur au comptant des paiements au moment initial de ces paiements, tarif de 15 %) et revient souvent, exprimée en un pourcentage de l'allocation annuelle, à environ 6 %. Sur la base ou comme résultante du volet fiscal de la loi sur les pensions complémentaires, qui est en voie d'élaboration (proposition de loi Vandenbroucke), concernant de nouvelles allocations du second pilier des mesures, le régime des 15 % sur 3 % sera applicable dans le cas susvisé pour autant que ce ne soit déjà le cas à l'heure actuelle.
Un dépassement des 25 000 euros par année civile donne lieu à l'imposition néerlandaise de l'État de la source, soit environ 17 % sur 27 847 euros, 42 % en cas de dépassement de 27 847 euros et 52 % en cas de dépassement de 47 745 euros.
Un dépassement des 25 000 euros donne donc lieu à une réduction très sensible de la pension nette (il s'agit de l'allocation brute, diminuée de l'impôt des personnes physiques/impôt sur les revenus.) L'intéressé pourra et/ou voudra éviter cette réduction en cessant en temps utile les activités aux Pays-Bas et en allant travailler en Belgique ou dans un État membre de l'UE autre que les Pays-Bas, avec lequel la Belgique a une convention prévoyant dans tous les cas et exclusivement l'imposition de l'État de résidence.
Cela signifie que l'imposition de l'État de la source constitue un obstacle, notamment à la libre circulation des travailleurs et des prestataires, ainsi qu'à l'exercice du droit d'établissement.
Cet obstacle signifie qu'à l'égard des personnes visées dans le cas précité, l'imposition de l'État de la source sur l'allocation régulière devra (en temps voulu) être abandonnée.
Il en résulte que l'imposition de l'État de la source devra également être abandonnée à l'égard de personnes qui, toutes choses égales par ailleurs, ont déjà constitué au moment de l'entrée en vigueur de la Convention 2001 des titres leur valant une allocation régulière qui excède 25 000 euros par année civile, ce également dans le cas des personnes qui ont déjà cessé leur activité professionnelle au moment de l'entrée en vigueur de la Convention 2001. Pour autant que de besoin, il est fait appel également à cet effet au principe d'égalité. Le critère de 25 000 euros ne conduit pas à des cas inégaux et ne justifie aucunement un traitement inégal de cas égaux. Cela vaut également, mutatis mutandis, pour les cas décrits au point 4, sub b), c) et e).
Discrimination indirecte sur la base du sexe
6. Dans le cadre de l'obstacle visé au point 5, il est question d'une discrimination indirecte, également inadmissible selon le droit communautaire, sur la base du sexe pour ce qui concerne la rémunération nette provenant du travail et de la prestation de services et en ce qui concerne l'imposition de l'impôt, ce comme résultante du critère des 25 000 euros combiné avec la disparité en taxation décrite au point 5. Du fait du travail à temps partiel et de l'interruption de carrière (dans le contexte de la constitution de la famille et des soins pour la famille), les femmes n'atteignent pas, ou atteignent moins rapidement, un montant excédant les 25 000 euros par année civile.
En cas de discrimination indirecte, il n'importe pas de savoir si le législateur a voulu celle-ci. Il suffit qu'il se présente une discrimination indirecte pour que des effets juridiques y soient attachés.
Discrimination indirecte sur la base de la nationalité
7. Dans le cadre de l'obstacle visé au point 5, il est question en outre d'une discrimination indirecte, également inadmissible selon le droit communautaire, sur la base de la nationalité pour ce qui concerne la rémunération nette provenant du travail et de la prestation de services et en ce qui concerne l'imposition de l'impôt, comme résultante du critère des 25 000 euros combiné avec la disparité en taxation décrite au point 5.
Ce sont de manière prépondérante des sujets belges qui sont (seront) visés par l'imposition de l'État de la source, (ce en tout cas dans quelques années).
Infraction
8. Infraction au droit à la non discrimination.
Compte tenu de l'effet discriminatoire de l'imposition de l'État de la source à la suite du critère des 25 000 euros combiné avec la disparité de taxation décrite au point 5 voir les points 6 et 7 l'imposition de l'État de la source constitue une infraction inadmissible au droit à la non discrimination, notamment en ce qui concerne la rémunération nette du travail et de la prestation de services. Voir arrêt Biehl, CdJCE, affaire 175/88, considérants 11 à 14 et la conclusion de l'avocat général Mischo du 2 mars 1999, pour CdJCE, affaire C-307/97 (arrêt Saint-Gobain) sous Observations spécifiques quant au fonctionnement de traités internationaux, alinéa 3. Cf. Livre vert des pensions complémentaires dans le marché interne, de la Commission européenne, COM-(97) 283, chapitres IV et V, sur les obstacles à la libre circulation transfrontalière des travailleurs et d'autres personnes, liés aux pensions complémentaires privées et à la taxation y relative.
Le droit communautaire et l'obligation des États membres d'exercer leurs compétences en matière de contributions directes conformément au droit communautaire
Obligations de droit communautaire des États membres 9 à 12
9. L'obligation susvisée des États membres vaut également pour la compétence dans des conventions en vue d'éviter les doubles impositions (i) pour fixer les critères de répartition des compétences d'imposition, (ii) pour faire un choix entre une méthode d'exemption et une méthode de compensation et (iii) pour régler (d'une manière admise sur le plan international) ce qui est par ailleurs habituellement réglé (selon les usages internationaux) dans de telles conventions fiscales.
10. Dans l'arrêt Gilly, CdJCE 12 mai 1998, affaire C-336/96, il s'agissait de ce qui suit. Mme Gilly, ayant la nationalité tant française qu'allemande, résidait en France, à proximité de la frontière allemande, et travaillait en Allemagne comme institutrice dans une école publique située dans la région frontalière. Elle bénéficiait de ce chef d'un traitement public. Elle occupait un emploi en service public.
Selon la CdJCE, considérant 22, le cas de Mme Gilly relevait du domaine de l'application de l'article 39 (actuel) du Traité de la CE. Selon la CdJCE, considérants 37 à 39, Mme Gilly ne pouvait pas, pour se protéger contre un préjudice résultant d'une discrimination sur la base de sa nationalité (allemande) (en ce qui concerne la rémunération nette et/ou l'imposition de l'impôt) invoquer l'article 12 (actuel) du Traité de la CE, dès lors que son cas tombait sous l'article 39 du Traité CE.
En outre, la CdJCE a examiné la question de savoir si le critère de la nationalité, utilisé comme tel dans l'article de la convention fiscale relatif aux rémunérations publiques aux fins de la répartition de la compétence fiscale, constitue une discrimination interdite par l'article 39 du Traité CE (considérant 30). À cette question elle répond par la négative. Cette réponse est la conséquence du paragraphe 4 de l'article 39 du Traité CE : Les dispositions du présent article ne sont pas applicables aux emplois dans l'administration publique. En vue de la protection susvisée, Mme Gilly ne pouvait donc pas faire appel à l'article 39 du Traité CE. La CdJCE jugea ensuite que, dans le cas présent, cela n'est pas déraisonnable pour les motifs indiqués au considérant 31, où il est recommandé tout particulièrement (i) de s'inspirer de la pratique internationale et du modèle de convention élaboré par l'OCDE et (ii) que le principe de l'État payeur, qui est en cause, figure dans un si grand nombre de conventions en vigueur entre des pays membres de l'OCDE que l'on peut dire qu'il est déjà internationalement accepté.
Le professeur P.J. Wattel, professeur de droit fiscal européen (Université d'Amsterdam), dans son livre « European Tax Law », third edition, édition FED de décembre 2001, après avoir analysé entre autres l'arrêt Gilly, arrive à la page 62 à la conclusion suivante : « We may conclude that the Court does not, in the absence of EC rules, give any further guidance on tax allocation than that it is not unreasonable for Member States to follow the OECD Model Tax Treaty ».
Non seulement dans l'exercice de compétences d'imposition, mais également dans la répartition de compétences d'imposition et dans les autres sujets figurant au point 9, les États membres doivent agir conformément au droit communautaire. Il s'agit, en effet, de savoir si le résultat global de tout cela est conforme au droit communautaire.
Les critères de l'imposition de l'État de la source ne sont pas valides et ils sont contraires au droit communautaire
11. En prenant comme point de départ l'imposition de l'État de résidence, prévue à l'article 18, § 1er, de la Convention 2001, les critères cumulatifs pour l'imposition de l'État de la source qui se substitue à l'imposition de l'État de résidence sont (i) l'absence de l'équilibre raisonnable, indispensable selon le gouvernement des Pays-Bas, entre les facilités fiscales offertes lors de la constitutions des droits à la pension, d'une part, et la cotisation fiscale sur les allocations régulières d'autre part, ce dans les cas où, en Belgique, les allocations régulières ne sont pas taxées au tarif de l'article 130 (régime d'imposition ordinaire), mais selon le système 15 % sur 3 %, décrit au point 5, et (ii) le fait d'excéder un montant de 25 000 euros par année civile, voir la phrase finale de l'article 18, § 2, de la Convention 2001. Ce critère (ii) repose sur l'arbitraire, aucun motif raisonnable et pertinent n'ayant été invoqué à cet effet.
Ces critères ne sont pas de ceux qui sont usuels et/ou internationalement acceptés pour les sujets indiqués au point 9 et ils n'appartiennent pas à la pratique internationale, pas plus qu'au modèle de convention établi par l'OCDE.
En tout état de cause, dans le contexte des règles relatives aux matières auxquelles se rapporte l'article 18 de la Convention 2001, ces critères ne figurent pas dans un si grand nombre de conventions entre pays affiliés à l'OCDE qu'il soit permis d'affirmer qu'ils seraient d'ores et déjà internationalement acceptés.
Si ces critères sont en principe contraires ce qui est le cas au droit communautaire ou donnent lieu, lors de leur application, à une infraction au droit communautaire, ils ne peuvent dès lors justifier en raison cette opposition et/ou cette infraction.
Ces critères sont contraires au droit communautaire ou donnent lieu, lors de leur application, à une infraction au droit communautaire, notamment parce qu'ils méconnaissent les droits de citoyens de l'UE découlant des articles 12, 18, 39, 43 et 49 du Traité CE et qu'ils sont incompatibles avec ceux-ci. En outre, ces critères méconnaissent et sont incompatibles avec les conceptions/idées relatives aux régimes fiscaux mutuellement en concurrence et à la mise à profit éventuelle par des citoyens de l'UE de disparités dans les régimes fiscaux des États membres. Voir Wattel, précité, en sa qualité d'Avocat général près le Hoge Raad der Nederlanden, au point 7.12 de sa conclusion précédant l'arrêt du Hoge Raad du 27 octobre 2000, nº de rôle C 99/009, et dans son livre précité, à la page 84, à la suite d'une analyse de CdJCE : « We conclude that the Court does not easily consider abuse present where taxpayers seek to avail themselves of the benefits of differences between tax jurisdictions, even if in the other tax jurisdiction a special favourable (tax competitive) regime exists, deviating from the normal tax system in that State. Abuse is only present where (i) there is intent to obtain, through artificial schemes, benefits not intended for the economic operator involved, and (ii) granting the benefits would be at oddds with the object and purpose of the EC law rule invoked ».
Infraction au droit communautaire et à l'interdiction de discrimination
12. Le critère (ii), visé au point 11, qui repose sur l'arbitraire, implique en outre une infraction au droit communautaire et à l'interdiction de discrimination qui en fait partie, puisque ce critère donne lieu à un traitement inégal, y compris l'inégalité sur le point d'obstacles éventuels, ce en partant tant d'une perspective belge que d'une perspective néerlandaise, (i) au sein d'un groupe de bénéficiaires d'allocations régulières, résidant en Belgique, déterminé par l'article 18, § 2 combiné avec le § 1er de la Convention 2001 et/ou (ii) au sein d'un groupe de bénéficiaires d'allocations régulières d'autres États membres, déterminé selon le droit fiscal belge et/ou (iii) au sein d'un groupe de bénéficiaires d'allocations régulières des Pays-Bas, déterminé selon le droit fiscal belge et/ou (iiii) au sein d'un groupe de contribuables étrangers déterminé selon le droit fiscal néerlandais (violation du droit au traitement comme le plus favorisé). Les traitements inégaux susmentionnés excèdent la marge d'appréciation qui revient aux pouvoirs publics en matière fiscale sur le point du traitement égal de cas égaux. Des bases de justification raisonnables et valides font défaut. Cf. le professeur P. Kavelaars dans Weekblad Fiscaal Recht, nº 6453, du 18 octobre 2001, page 1474, au bas de la colonne de gauche.
Infraction à la fidélité communautaire (article 10
du Traité CE) et aux droits de citoyens de l'UE,
découlant de l'article 18 du Traité de la CE
Fidélité communautaire et article 18 du Traité CE.
13. L'imposition de l'État de la source est (conçue pour être) prohibitive/préventive et fait (doit faire) obstacle (i) en ce qui concerne la mise à profit de disparités dans les régimes fiscaux d'États membres, éventuellement voulue par des citoyens de l'UE conformément aux conceptions de droit communautaire à ce sujet et/ou en ce qui concerne l'exercice du droit de citoyens (retraités) de l'UE de résider et de travailler dans l'État membre de leur choix de l'UE.
Telle que prévue à l'article 18, § 2, de la Convention 2001, l'imposition de l'État de la source est inadmissible du point de vue du droit communautaire, puisque cette imposition de l'État de la source est susceptible de compromettre la réalisation des objectifs (parmi lesquels la mise à profit des possibilités du marché interne) du Traité CE, et parce que l'imposition de l'État de la source au sens décrit ci-dessus est prohibitive/préventive et fait obstacle.
Pour l'immense majorité des personnes sujettes à l'imposition de l'État de la source (voir point 4), il existe dans une mesure importante ou prépondérante des considérations fiscales tout autres que fiscales pour (continuer à) résider en Belgique pendant la phase de paiement des allocations régulières (considérations sociales et/ou culturelles, logement, soins de santé directement disponibles, diverses autres infrastructures, etc.). L'imposition susvisée de l'État de la source n'existe pas sous la Convention 1970 actuelle et ne se situe pas dans l'optique de l'article 18 du modèle de convention de l'OCDE.
Discrimination dans une perspective belge
Discrimination dans une perspective belge 14 à 17
14. Jusqu'à présent, la Belgique n'a inscrit dans les conventions fiscales avec d'autres États membres de l'UE, en ce qui concerne les allocations régulières (privées) que la seule imposition de l'État de résidence. Ce sont exclusivement les dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992 qui règlent pour les habitants de la Belgique quelles allocations régulières en provenance d'États membres autres que la Belgique sont taxées sous le régime 15 % sur 3 %. Cela se trouve changé à la suite de la Convention 2001 et de la loi d'assentiment y relative, mais (i) uniquement en ce qui concerne les allocations régulières en provenance des Pays-Bas et (ii) uniquement si celles-ci excèdent 25 000 euros par année civile, dès lors que, ainsi qu'il a été spécifié au point 5, l'imposition néerlandaise de l'État de la source s'avère être tellement plus élevée que l'imposition belge de l'État de résidence sous le régime 15 % sur 3 %. Dans ce cas, ce préjudice n'est pas imputable à la disparité entre régimes fiscaux, mais il doit être mis sur le compte de la conclusion par la Belgique de la Convention 2001 et de la loi d'assentiment afférente. En effet, sous la Convention 1970 actuelle, ce préjudice ne se présente pas.
15. Ce préjudice n'atteint pas les bénéficiaires, résidant en Belgique, d'allocations régulières en provenance d'États membres de l'UE autres que les Pays-Bas. Devant les dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992, les bénéficiaires d'allocations régulières en provenance d'autres États membres de l'UE sont des cas égaux. Il se produit une inégalité de traitement de ces cas égaux si des habitants de la Belgique qui reçoivent les allocations régulières des Pays-Bas, lorsque celles-ci excèdent 25 000 euros par année civile, doivent subir, au lieu de l'imposition belge de l'État de résidence sous le régime 15 % sur 3 %, l'imposition néerlandaise de l'État de la source, qui s'avère tellement plus élevée, alors que les habitants de la Belgique qui reçoivent les allocations régulières à partir d'autres États membres de l'UE et sont taxés de ce chef sous le régime 15 % sur 3 %, restent assujettis à l'imposition de l'État de résidence. Voir pour d'autres exemples de discrimination dans une perspective belge le point 12, cas (i), (ii) et (iii) et le point 5 (in fine), ainsi que les discriminations indirectes décrites aux points 6, 7 et 8.
16. Pour ce traitement inégal de cas égaux (en ce qui concerne l'imposition fiscale et/ou la rémunération nette du travail et de prestations de services) il n'existe dans la perspective belge aucune justification. Pour les dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992, il est sans intérêt de savoir de quel État membre de l'UE proviennent les allocations régulières, pas plus qu'il n'est question d'un dépassement du montant de 25 000 euros par année civile. Est à la fois dénuée de pertinence et constitue un motif non valable, la volonté du gouvernement des Pays-Bas de rectifier une absence d'équilibre, existant en la matière selon ce gouvernement, telle que définie au point 11, critère (i), ce d'autant plus qu'à l'occasion de cette rectification le droit communautaire et le principe de confiance et de sécurité juridique se trouvent violés.
Il s'y ajoute que l'imposition de l'Etat de la source ne sert aucun intérêt belge.
Selon les conceptions juridiques belges est dénuée de pertinence et de validité la justification selon laquelle l'imposition fiscale en Belgique s'avère, pour ce qui concerne les allocations régulières en provenance des Pays-Bas, être inférieure sous le régime 15 % sur 3 % à l'imposition « box 1 » néerlandaise que subissent les contribuables résidant aux Pays-Bas. Cela résulte en effet de disparités à respecter dans les régimes fiscaux et/ou de conceptions néerlandaises, qui ne concernent aucunement la Belgique, quant au mode selon lequel il convient d'accompagner fiscalement les dispositions prises en prévision de l'âge de la retraite.
17. Sans vouloir trop s'avancer, il est plus que probable que la Cour d'arbitrage annulera (partiellement) la Convention 2001 et/ou la loi d'assentiment sur le point de l'imposition susvisée de l'État de la source, pour violation du principe d'égalité. Est dès lors à l'ordre du jour la question de savoir quels seront les effets de cette annulation pour la Convention 2001.
Discrimination dans une perspective néerlandaise
Discrimination dans une perspective néerlandaise
18. Voir à ce sujet au point 12, les cas (i) et (iiii) et les points 5 (in fine), 6, 7 et 8. Toute justification fait défaut, ce pour autant que de besoin compte tenu notamment des infractions susvisées au droit communautaire. C'est aussi l'opinion de Kavelaars, cité au point 12.
Le principe de confiance et de sécurité juridique, régime transitoire, entrée en vigueur différée
Régime transitoire 19-24
19. Il s'agit de la confiance créée et des espoirs suscités par les gouvernements, dans la mesure où les allocations régulières sont fondées sur des titres constitués au cours de l'existence de cette confiance et de ces espoirs.
Dans une perspective belge
20. En ce qui concerne le gouvernement belge, la situation est telle que, jusqu'à présent, la Belgique, depuis des dizaines d'années, a convenu exclusivement de l'imposition de l'État de résidence dans les conventions en vigueur avec d'autres États membres de l'UE pour ce qui concerne les allocations régulières (il s'agit d'allocations sur la base de réglementations concernant des particuliers), ce conformément à l'article 18 du modèle de convention de l'OCDE. Au moment de la conclusion de la convention actuelle de 1970 entre la Belgique et les Pays-Bas, le régime 15 % sur 3 % existait d'ores et déjà en Belgique pour les allocations régulières, ce conjointement avec le régime d'imposition ordinaire. Il a déjà été satisfait au critère (i) visé au point 11 (manque d'équilibre) au moment de conclure la Convention 1970 et ce point fut admis à l'époque comme n'exigeant aucune rectification. Par la publication de la Convention 2001, le 5 juin 2001, le Gouvernement a fait savoir pour la première fois aux habitants de la Belgique que, dans les relations avec les Pays-Bas dans des situations déterminées, il entendait, à la différence du passé, admettre pour les Pays-Bas une imposition de l'État de la source.
21. S'assurer un revenu pour l'âge de la retraite par la constitution d'année en année de titres (bénéficiant de facilités fiscales) à des allocations régulières complémentaires privées, s'avère être habituellement une opération de longue haleine qui s'étend bien souvent sur une période de 30 à 40 ans.
Le niveau de l'imposition fiscale au cours de la période de paiement, qui s'étend souvent sur 20 à 35 ans, joue évidemment en l'occurrence un rôle important, dès lors qu'il s'agit en définitive du revenu net que l'on peut dépenser sur la base d'allocations régulières. Il est parfaitement loisible du point de vue du droit communautaire de faire intervenir sur ce point l'imposition dans un État de résidence (dans l'UE), du moins tant que la Belgique et/ou les Pays-Bas pratiquent et préconisent exclusivement, sans la moindre réserve, l'imposition de l'État de résidence.
22. Compte tenu des points 19 à 21, en ce qui concerne la confiance créée et les espoirs suscités par le gouvernement belge, un régime transitoire tel que mentionné au point 3 s'impose sur la base du principe de confiance et de sécurité juridique. L'imposition néerlandaise de l'État de la source signifie pour les intéressés, à savoir les retraités, une réduction considérable des allocations régulières nettes. Ce sont tout particulièrement les retraités, qui n'ont plus la possibilité de faire face aux préjudices subis en accomplissant un travail rémunéré ou des services, qui sont menacés par la perspective de ne plus pouvoir respecter ou contracter les différentes obligations à long terme auxquelles donnent lieu un âge avancé et une santé en déclin.
Dans une perspective néerlandaise
23. En ce qui concerne le gouvernement des Pays-Bas, la teneur des points 19 à 22 est applicable mutatis mutandis. Le « Standaardverdrag » néerlandais de 1987 préconise exclusivement en matière d'allocations régulières l'imposition de l'État de résidence. La communication du secrétaire d'État aux Finances néerlandais, faite à la deuxième chambre, en annexe à une lettre du 14 août 1997 (dossier 25087, nº 3), selon laquelle il envisage désormais lui aussi, d'une manière tout à fait générale, une imposition de l'État de la source si le partenaire à la Convention perçoit un impôt relativement bas sur les pensions en provenance de l'étranger, a échappé à de très nombreux habitants de la Belgique et ne portait d'ailleurs manifestement pas sur la situation dans les relations avec la Belgique, où le critère (i) du point 11 avait d'ores et déjà été acceptée dans la Convention 1970 comme n'exigeant aucune correction, et ne justifie aucunement l'absence du régime transitoire visé au point 3 ou d'un autre régime transitoire adéquat.
Le gouvernement néerlandais n'a d'ailleurs spécifié, ni à partir de quelle date, comment et sur quelle base les intéressés auraient dû ou pu prendre connaissance de déclarations du gouvernement des Pays-Bas, selon lesquelles il interviendrait dans les relations avec la Belgique une imposition de l'État de la source sur certaines allocations régulières et quels critères seraient en vigueur, ni pourquoi l'absence du régime transitoire visé au point 3 ou de tout autre régime transitoire adéquat, se justifierait.
Le gouvernement néerlandais n'a pas voulu/pu fournir de précisions quant à ses publications en la matière, notamment quant à la teneur et aux dates de celles-ci.
24. Le principe de confiance et de sécurité juridique est l'un des principes généraux du droit et fait également partie du droit communautaire de l'UE.
Dans un souci de sécurité juridique, il convient d'inscrire le régime transitoire indispensable dans un protocole faisant partie de la Convention 2001 et qui devra être soumis à l'approbation du Parlement dès avant l'entrée en vigueur de la Convention 2001.
Le régime transitoire s'impose sur la base d'un droit des intéressés qui doit être respecté par la Belgique et par les Pays-Bas, et qui est fondé sur le principe de confiance et de sécurité juridique.