(Fr.): Question posée en français - (N.): Question posée en néerlandais
I. Principe
En principe, dans le cadre de l'impôt des sociétés, les moins-values sur actions ne sont pas déductibles comme frais professionnels (article 198, alinéa 1er, 7º, CIR 1992). Il est généralement admis que les frais annexes supportés lors de la vente de pareilles actions qui subissent une moins-value ne doivent pas être ajoutés à la moins-value à rejeter.
Ce raisonnement est basé sur la considération que le rejet de moins-values sur actions comme frais professionnels est une exception au principe de la déductibilité des frais professionnels et doit, pour cette raison, être interprété au sens strict : seules les vraies moins-values sont à rejeter et non les frais accessoires.
II. Application dans la pratique
Dans la pratique, certains inspecteurs de l'administration de la Fiscalité des entreprises et des revenus (ci-après dénommée AFER) adoptent le point de vue suivant : pour calculer une moins-value, il faut comparer le prix de vente à la valeur d'acquisition des actions en tenant compte pour la détermination de la valeur de vente non seulement du prix de vente proprement dit mais aussi des frais particuliers inhérents à la vente (y compris les honoraires des avocats et autres conseillers).
Exemple chiffré :
Lorsqu'une société vend une action d'une valeur comptable de 5 000 francs pour 1 000 francs et que, dans ce cadre, les frais de courtage s'élèvent à 100 francs et les frais de conseil à 100 francs, la moins-value non déductible s'élève à 4 000 francs.
D'après le point de vue précité, la moins-value fiscalement non déductible s'élèverait toutefois à 4 200 francs, c'est-à-dire 4 000 francs de moins-value à majorer de 100 francs de frais de conseil et 100 francs de frais de courtage.
Ce raisonnement reprend celui suivi pour le calcul des plus-values exonérées d'impôts réalisées lors d'une vente d'actions (article 44, § 1er, 2º, CIR 1992).
Pour le calcul de la plus-value, il faut ici aussi comparer la valeur de vente à la valeur d'acquisition des actions. Dans le Commentaire administratif CIR 1992, appelé COM.IR92, il est formellement établi sous le nº 44/58 COM.IR92 que la valeur de vente des actions se compose du « prix net après déduction des frais particuliers inhérents à la vente (frais de courtage, commission, impôt) » (voir également questions orales nºs 1313 et 1351, P. Van Velthoven et G. Lenssen, 21 mars 2000, commission des Finances de la Chambre, Compte rendu analytique, nº 50, COM 150).
III. Commentaire
1. Modalités de calcul de la moins-value
L'application par analogie du mode de calcul d'une plus-value réalisée sur actions (article 44, § 1er, 2º, CIR 1992) au mode de calcul des moins-values non déductibles sur actions (article 198, alinéa 1er, 7º, CIR 1992) n'est pas correcte (Van Crombrugge S., « Berekening deelnemingsvrijstelling : veel drukte om niets ? », Fiscoloog, nº 752, 3 mai 2000, p. 5).
Le rejet des moins-values sur actions comme charges professionnelles, constitue une exception au principe de la déductibilité des charges professionnelles qui, pour cette raison, doit être interprétée au sens strict : seules les véritables moins-values sont à rejeter et non les frais annexes. Par ailleurs, l'exonération des plus-values réalisées sur actions constitue une exception au principe de l'imposition de tous les bénéfices obtenus par une société qui, à son tour, doit également être interprétée au sens strict : c'est pourquoi, seul le montant effectif des plus-values est exonéré, déduction faite des frais accessoires inhérents à la vente.
En d'autres termes, ces deux modes de calcul doivent être utilisés distinctement étant donné que la ratio legis qui réside à leur base est totalement différente.
2. Frais inhérents à la vente
S'il faut malgré tout tenir compte, pour le calcul des moins-values non déductibles, des frais particuliers inhérents à la vente, ces frais se limitent dès lors aux frais cités au nº 44/58 COM.IR92, c'est-à-dire les frais de courtage, les commissions et les taxes et ne peuvent pas, contrairement à la conception de certains inspecteurs de l'AFER, être étendus aux honoraires des avocats ou autres conseillers (par exemple fiscaux).
En effet, comme on l'a déjà dit plus haut, le rejet de moins-values sur actions comme frais professionnels est une exception au principe de la déductibilité des frais professionnels qui doit, pour cette raison, être interprétée au sens strict.
En outre, il ressort clairement du passage en question du nº 44/58 COM.IR92 [« prix net après déduction des frais particuliers inhérents à la vente (frais de courtage, commissions, taxes) »] que l'énumération des frais doit être considérée comme exhaustive et non comme une simple énumération exemplative.
IV. Questions
Compte tenu du fait qu'actuellement on ne sait absolument pas si le point de vue de quelques inspecteurs de l'AFER est également celui du ministre des Finances, et, compte tenu de l'importance de cette matière dans la vie quotidienne des entreprises, j'aurais aimé demander à l'honorable ministre de bien vouloir répondre aux questions suivantes.
En principe, dans le cadre de l'impôt des sociétés, les moins-values sur actions ne sont pas déductibles comme frais professionnels (article 198, alinéa 1er, 7º, CIR 1992). Il est généralement admis que les frais annexes à la vente des actions enregistrant une moins-value ne doivent pas être ajoutés à la plus-value à rejeter.
Dans la pratique, certains inspecteurs de l'administration de la Fiscalité des entreprises et des revenues estiment que, pour calculer la moins-value sur une vente d'actions, il faut tenir compte, pour déterminer la valeur de vente des actions, non seulement du prix de vente mais aussi des frais particuliers inhérents à la vente. Ceci par analogie avec le calcul des plus-values exonérées d'impôts réalisées lors d'une vente d'actions (article 44, § 1er, 2º, CIR 1992), pour lesquelles le commentaire administratif prévoit clairement sous le nº 44/58 COM.IR92 que la valeur de vente des actions se compose du « prix net après déduction des frais particuliers inhérents à la vente (frais de courtage, commissions, taxes) ». Je renvoie à ce propos également à votre réponse aux questions orales nºs 1313 et 1351 de MM. P. Van Velthoven et G. Lenssen du 21 mars 2000 (commission des Finances de la Chambre, Compte rendu analytique, nº 50, COM 150).
D'après cette même conception, ces frais particuliers inhérents à la vente comportent, outre les frais de courtage, les commissions et les taxes précités, également les honoraires d'avocats et d'autres conseillers supportés à cette occasion.
Enfin, pour obtenir plus de clarté et une plus grande sécurité juridique dans cette matière pour tous les contribuables, j'aimerais obtenir une réponse aux questions suivantes :
1. Comment est déterminé le montant de la moins-value non déductible sur la vente d'actions au sens de l'article 198, premier alinéa, 7º, CIR 1992 ?
Est-il également tenu compte des frais particuliers inhérents à la vente (frais de courtage, commissions et taxes), par analogie avec le calcul de la plus-value exonérée d'impôts réalisée lors d'une vente d'actions (article 44, § 1er, 2º, CIR 1992) ?
2. Si, malgré tout, pour calculer la moins-value non déductible sur la vente d'actions, il faut également tenir compte des frais particuliers inhérents à la vente, ces frais sont-ils, dans ce cas, limités aux frais cités au nº 44/58 COM.IR92, c'est-à-dire les frais de courtage, les commissions et les taxes ? Ou bien, ces frais comprennent-ils également les autres frais supportés lors d'une vente d'actions, à savoir les honoraires d'avocats et autres conseillers ?
3. Des directives spécifiques strictes ont-elles déjà été édictées à l'usage de l'administration de la Fiscalité des entreprises et des revenus ?