(Fr.): Question posée en français - (N.): Question posée en néerlandais
Lorsqu'un assujetti établi hors de la Belgique mais sur le territoire de l'Union européenne expédie en Belgique des biens en vue de leur faire subir des tests et des analyses, le laboratoire belge doit-il facturer ses services avec TVA, dans l'hypothèse où ces biens sont détruits lors des travaux d'analyse et de contrôle en Belgique ?
Votre réponse est-elle la même si ces biens retournent chez le donneur d'ordre ou simplement s'ils sont expédiés dans un État membre de l'Union européenne autre que celui où le donneur d'ordre est établi ou identifié à la TVA ?
Réponse : L'opération qui consiste à tester ou a analyser des biens est en principe localisée conformément à l'article 21, § 2 et § 3, 7º, d , du Code de la TVA, et ce en raison du caractère intellectuel prépondérant de celle-ci.
En vertu des dispositions précitées, lorsqu'un preneur de services agissant pour les besoins de son activité économique établi hors de la Belgique mais dans la Communauté expédie des biens en Belgique en vue de leur faire subir des tests et des analyses, la prestation de service est localisée dans l'État membre du preneur et échappe par conséquent à la TVA belge.
Le fait que ces biens soient détruits lors des travaux d'analyse et de contrôle n'a aucune incidence sur les règles de localisation précitées. Par contre, si, sous le couvert de telles appellations, des prestations à caractère purement matériel ou principalement matériel sont fournies, celles-ci sont alors, à titre d'expertise, localisées conformément à l'article 21, § 3, 2º, dudit code :
a) à l'endroit où se trouve le bien au moment où cette prestation est matériellement exécutée;
b) par dérogation au a , sur le territoire de l'État membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service lui a été rendu, lorsque la prestation de services est rendue à un preneur identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un État membre autre que celui à l'intérieur duquel la prestation est matériellement exécutée. Cette dérogation ne s'applique pas lorsque les biens ne sont pas expédiés ou transportés en dehors de l'État membre où la prestation a été matériellement exécutée.
À l'inverse, cette dérogation s'applique donc lorsque les biens sont expédiés ou transportés en dehors de l'État membre où la prestation a été matériellement exécutée, même si la destination des biens, n'est pas l'État membre du preneur.
En outre, bien qu'il ne soit pas satisfait à la condition énoncée dans l'article 21, § 3, 2º, b , dernière phrase, du code précité, puisque les biens détruits disparaissent en tant que tels du circuit économique et ne peuvent donc pas être expédiés ou transportés en dehors de la Belgique, l'administration belge a décidé, à la lumière des mesures de simplification introduites depuis le 1er janvier 1996 et dans l'attente d'une prise de position en la matière, de la part des instances européennes compétentes, d'accepter que l'opération envisagée soit localisée à l'étranger, et donc en règle passible de la taxe dans un autre État membre, pour autant évidemment que les autres conditions soient réunies et qu'il ne subsiste pas, après destruction, de résidus exploitables.
Il est évidemment entendu que l'application de la dérogation prévue par l'article 21, § 3, 2º, b , du code suppose que le preneur de services ait communiqué au prestataire de services établi en Belgique un numéro d'identification à la TVA qui a été valablement attribué par un autre État membre et sous lequel le service a été rendu au preneur. Ce numéro doit être mentionné sur la facture. Le prestataire de services peut vérifier la validité du numéro d'identification à la TVA de son client auprès du service suivant :
ministère des Finances. Bureau central pour la coopération administrative avec les autres États membres de la CE en matière de TVA. CAE. bd du Jardin Botanique, 50. boîte 39. Tour des Finances - 15e étage. 1010 Bruxelles. Tél : 02/210 29 58 et 210 29 64 (en français), 02/210 29 94 et 210 29 95 (en néerlandais). Fax : 02/210 29 20.
Par ailleurs, quel que soit le critère de localisation de la prestation de service (article 21, § 3, 7º, d , ou article 21, § 3, 2º, b , du code), se pose également le problème de l'envoi des biens en vue de l'analyse par le preneur de service établi dans un autre État membre.
Il y a lieu de remarquer en effet que par application combinée des articles 12bis , alinéa 1er , et 25quater , § 1er , alinéa 1er , du Code de la TVA (retranscription de l'article 28bis , alinéa 5, b , et 28bis , alinéa 6, de la 6e directive), le simple fait pour un assujetti de transporter un bien corporel de son entreprise d'un État membre vers un autre État membre est considéré dans l'État membre de départ comme un transfert assimilé à une livraison à titre onéreux et dans l'État membre d'arrivée comme une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux.
Cependant, l'article 12bis , alinéa 2, du code énonce un certain nombre de cas (appelés non-transferts) où l'envoi des biens par l'assujetti ne donne pas lieu dans l'État membre de départ à un transfert, opération assimilée à une livraison à titre onéreux et, par ce fait, ne donne pas lieu dans l'État membre d'arrivée à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens.
C'est ainsi que conformément à l'article 12bis , alinéa 2, 5º, du code constitue un non-transfert l'envoi d'un bien en vue de la prestation d'un service effectué pour l'assujetti et ayant pour objet des travaux portant sur ce bien, matériellement exécutés dans l'État membre d'arrivée de l'expédition ou du transport du bien, pour autant que le bien, après travaux, soit réexpédié à destination de cet assujetti en Belgique d'où il avait été initialement expédié ou transporté. Parallèlement, dans l'État membre d'arrivée, cet envoi ne donne pas lieu à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire par application de l'article 25quater , § 1er , alinéa 2, du code. Il est à noter que cette disposition peut trouver à s'appliquer quelle que soit la base légale de la localisation des prestations de services (article 21, § 3, 2º, ou article 21, § 3, 7º, d , du code) qui ont nécessité l'expédition des biens.
Cependant, il est clair que la condition du renvoi des biens vers l'État membre de départ n'est pas remplie lorsque les biens, après les travaux d'analyse, sont détruits en Belgique ou sont expédiés vers un État membre autre que celui d'où ils avaient initialement été expédiés ou transportés.
Dès lors, à défaut du respect de cette condition, l'assujetti preneur de service établi dans un autre État membre est réputé, en principe, effectuer en Belgique une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens à titre onéreux (application de l'article 25quater , § 1er , alinéa 1er , du code). Cette situation entraînerait normalement l'obligation pour l'assujetti étranger de se faire identifier à la TVA en Belgique alors qu'il n'y réalise aucune opération taxable à l'exclusion d'une acquisition intracommunautaire de biens.
Pour éviter cette situation, l'administration belge accepte par mesure de tolérance, dans la même ligne que ce qui a été admis pour l'application de l'article 21, § 3, 2º, b , du code, de considérer que l'arrivée de biens en Belgique envoyés par une assujetti établi dans un autre État membre pour faire l'objet d'une analyse ne constitue pas une affectation (assimilée à une acquisition intracommunautaire) même lorsque ces biens sont détruits après la prestation à condition que toutes les autres conditions soient remplies et qu'il ne subsiste pas, après destruction, de résidus exploitables.
Par contre, si les biens sont envoyés, après l'exécution du travail, vers un autre État membre que celui d'où les biens avaient été envoyés initialement, les conditions pour l'application de l'article 12bis , alinéa 2, 5º, du code ne peuvent être considérées commes remplies.
Dès lors, dans ce cas, les biens font l'objet d'un transfert, opération assimilée à une livraison à titre onéreux, vers la Belgique lors de leur expédition pour subir les tests ou les analyses. Par application des articles 12bis , alinéa 1er , et 25quater du code, le donneur effectue en Belgique une acquisition intracommunautaire taxable et est tenu de se faire identifier à la TVA en Belgique sur la base de l'article 55 du code. L'envoi des résidus vers l'autre État membre cadre dans l'exécution d'une livraison intracommunautaire vers cet État membre ou constitue également une opération qui est assimilée à une livraison à titre onéreux sur la base de l'article 12bis , alinéa 1er , du code.
Pour tout ce qui précède il est enfin évidemment supposé que l'interprétation que l'État membre où les biens sont transportés tire à partir des règles contenues à ce sujet dans la sixième directive est identique à la position de l'administration belge. Si ce n'est pas le cas, alors que toutes les opérations qui sont réputées se situer dans un État membre donné (y compris la Belgique) prévaut de manière souveraine la position de l'État concerné à l'égard de ces opérations.