5-964/1

Belgische Senaat

ZITTING 2010-2011

20 APRIL 2011

Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 15 september 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord, ondertekend te Brussel op 13 maart 1991, en houdende aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van voornoemd Protocol

INHOUD

Protocol tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk Belgie en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord ondertekend te Brussel op 13 maart 1991

Voorontwerp van wet

Advies van de Raad van State

MEMORIE VAN TOELICHTING

De Regering onderwerpt heden aan uw instemming het op 15 september 2009 te Brussel gedane Protocol (hierna « het Protocol » genoemd) tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het aanvullend Akkoord, ondertekend te Brussel op 13 maart 1991.

Overeenkomstig de principebeslissing die werd genomen door de Interministeriële Conferentie « Buitenlands Beleid » van 20 januari 2011 gaat het om een verdrag met een gemengd karakter.

A. Algemene context waarin het Protocol moet worden gezien

De Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, die op 18 mei 1976 met Finland werd ondertekend en die op 13 maart 1991 een eerste keer werd gewijzigd (hierna « de Overeenkomst van 1976 » genoemd), werd op verzoek van de Belgische regering herzien.

Dat verzoek volgde op de beslissing van de regering om de werkingssfeer van de internationale administratieve bijstand uit te breiden tot de bankgegevens en maakt deel uit van een wereldwijd proces ter versterking van de internationale samenwerking in belastingzaken.

1. Aanvangspunt : de strijd tegen de « belastingparadijzen » en de schadelijke belastingpraktijken

Het aanvangspunt van dit proces ligt in 1996, wanneer de lidstaten van de OESO vastgesteld hebben dat het nodig was om toezicht te houden op de fiscale gevolgen van de geleidelijke liberalisering van de internationale handel en investeringen. De voortschrijdende mobiliteit van kapitalen mag dan al een onbetwistbare rol gespeeld hebben in de economische groei, ze heeft ook de belastingstelsels van de verschillende Staten tegen elkaar uitgespeeld. Die concurrentie heeft geleid tot een opbod bij het invoeren van stimuleringsmaatregelen en tot de bloei van belastingparadijzen.

Deze toestand heeft geleid tot een verstoring van de evenwichten op het vlak van investeringsbeslissingen die in het algemeen schadelijk is voor de begroting van de meeste landen. De OESO werd er door zijn lidstaten dan ook mee belast om maatregelen uit te werken om die verstoring tegen te gaan.

Op grond van dat mandaat heeft de OESO in 1998 een rapport voorgelegd waarin de criteria worden vastgelegd die kenmerkend zijn voor « belastingparadijzen » en schadelijke belastingpraktijken. Dit rapport bevatte aanbevelingen tot het invoeren van een reeks unilaterale, bilaterale of multilaterale maatregelen om die stelsels en die praktijken op gecoördineerde wijze te kunnen bestrijden. Bij die maatregelen hoorden met name ook het opheffen van de bepalingen die de toegang van de belastingautoriteiten tot bankgegevens beperkten en een intensievere en doeltreffender aanwending van de procedures voor internationale administratieve bijstand.

De eerste concrete resultaten van de werkzaamheden van de OESO hadden betrekking op de lidstaten van de OESO. In 2000 heeft het Comité voor fiscale zaken van de OESO (1) immers verklaard dat alle OESO-lidstaten aan hun belastingadministraties toegang tot bankgegevens zouden moeten verlenen met het oog op de uitwisseling daarvan met hun verdragspartners. De lidstaten kregen ook nog andere aanbevelingen, meer bepaald het verbod op anonieme bankrekeningen of de verplichting om inlichtingen uit te wisselen in die gevallen waarin de aangezochte Staat de gevraagde inlichtingen niet nodig heeft voor de toepassing van zijn eigen belastingwetgeving. De initiatieven die door de lidstaten (en door de Staten die het statuut van waarnemende Staat hebben) werden genomen, werden onderworpen aan een gedetailleerd onderzoek waarover twee rapporten werden gepubliceerd, het ene in 2003 en het andere in 2007.

2. Opstarten van het proces in de landen die geen lid zijn van de OESO en de focus op de uitwisseling van inlichtingen in fiscale aangelegenheden

In 2000 mochten vertegenwoordigers van landen die geen OESO-lidstaat waren deelnemen aan de werkzaamheden die binnen de OESO werden verricht. Momenteel nemen er meer dan 90 landen deel aan die werkzaamheden, die vooral gericht zijn op de uitwisseling van inlichtingen en die verricht worden binnen het Global Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen (oorspronkelijk Global Forum inzake fiscaliteit genoemd). In 2002 heeft dit Forum een Modelverdrag uitgewerkt dat beperkt blijft tot de uitwisseling van inlichtingen in fiscale aangelegenheden. Het Forum pleit voor het sluiten van overeenkomsten conform de beginselen die in dat Modelverdrag zijn opgenomen. De uitwisseling van bankgegevens is één van die beginselen. Sinds 2006 wordt in een jaarlijks rapport verslag uitgebracht over de vooruitgang die dienaangaande in de betrokken landen is gemaakt.

Als gevolg van die werkzaamheden werd tevens een nieuwe paragraaf 5 ingevoegd in artikel 26 (Uitwisseling van inlichtingen) van het OESO-modelverdrag tot vermijding van dubbele inkomsten- en vermogensbelasting van juli 2005. De nieuwe paragraaf 5 laat een Staat niet langer toe het verstrekken van inlichtingen te weigeren enkel en alleen omdat die inlichtingen in het bezit zijn van een bank. België, Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland hebben in 2005 voorbehoud aangetekend bij die nieuwe paragraaf 5.

De OESO-normen inzake uitwisseling van inlichtingen hebben in oktober 2008 de goedkeuring gekregen van het Comité van Experten in Internationale Fiscale Samenwerking van de UNO, dat ze heeft opgenomen in de Modelovereenkomst inzake dubbele belasting tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden. Ze zijn aldus uitgegroeid tot de standaard op wereldvlak.

3. Aansluiting van België bij het internationaal proces

België heeft in het dubbelbelastingverdrag dat op 27 november 2006 met de Verenigde Staten werd gesloten een bepaling opgenomen die analoog is aan artikel 26, paragraaf 5. Door dit te doen aanvaardde ons land voor de eerste keer om te voldoen aan de van een andere Staat afkomstige vraag naar bankgegevens. De Overeenkomst stelt uitdrukkelijk dat het hier enkel kan gaan om welomschreven vragen die de naam opgeven van de beoogde belastingplichtige en van de bank bij dewelke het onderzoek moet gevoerd worden. Opdat de Belgische belastingadministratie deze verbintenis zou kunnen nakomen bepaalt de Overeenkomst dat de Belgische administratie gemachtigd is om van een bank de mededeling van de gevraagde inlichtingen te eisen en wijkt daardoor af van artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen. Enkel de Amerikaanse belastingadministratie mag gebruik maken van de inlichtingen die ze verkrijgt van de Belgische belastingadministratie, die zich op haar beurt moet beperken tot het verstrekken van de inlichtingen. De wet van 3 juni 2007 houdende instemming met die Overeenkomst staat daarentegen toe dat de Belgische administratie, in afwijking van artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, een belasting vestigt ten laste van een Belgische belastingplichtige op grond van inlichtingen die door de Amerikaanse administratie werden ingewonnen bij een Amerikaanse bank.

Onmiddellijk na het sluiten van die Overeenkomst heeft België vanaf januari 2007 binnen de internationale instanties (OESO, Europese Unie en UNO) laten weten dat het bereid was om geval per geval met andere Staten te onderhandelen over een verdragsbepaling die gelijksoortig was aan die welke met de Verenigde Staten werd overeengekomen. Op deze aanzet van België is geen enkel initiatief van onze verdragspartners gevolgd. In de versie van 2008 van het OESO-Model van fiscale Overeenkomst heeft België overigens vastgehouden aan zijn principieel voorbehoud, maar het heeft duidelijk aangegeven dat het bereid was om, geval per geval, een bepaling te aanvaarden met betrekking tot het uitwisselen van bankgegevens.

België heeft zich in maart 2009 volledig aangesloten bij de regels inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen die in de schoot van de OESO werden uitgewerkt. Deze nieuwe vooruitgang heeft als volgt vorm gekregen :

— door op 11 maart 2009 mede te delen dat België het voorbehoud introk dat het had aangetekend bij artikel 26, paragraaf 5, van het OESO-model;

— door het voorstel dat de minister van Financiën heeft gedaan aan zijn ambtgenoten van de EU en van de OESO om die bepaling op te nemen in de overeenkomsten die België met elk van die lidstaten van de OESO en de EU heeft gesloten;

— door de beslissing om vanaf 1 januari 2010 binnen het kader van de spaarrichtlijn over te gaan tot het automatisch uitwisselen van inlichtingen, zonder het einde af te wachten van de overgangsperiode (de interesten die vanaf 1 januari 2010 in België betaald worden, zullen in 2011 deel uitmaken van een uitwisseling van inlichtingen door België).

4. Versnelling van het internationaal proces en opstellen van « witte », « grijze » en « zwarte » lijsten

De samenkomst van de G 20 in Londen op 2 april 2009 heeft het proces waarbij de Staten zich aansloten bij de OESO-standaard versneld. Tegen de achtergrond van de economische en financiële crisis werd die samenkomst afgesloten met het innemen van bijzonder krachtige standpunten. De nood aan transparantie en internationale samenwerking in belastingzaken werd nog eens bevestigd en tegen de Staten die terughoudend zijn om zich aan te sluiten bij de OESO-standaard werd met sancties gedreigd. Er werd een reeks tegenmaatregelen besproken : eisen dat de belastingplichtigen en de financiële instellingen nog meer inlichtingen verstrekken die betrekking hebben op transacties waarbij die « niet meewerkende » Staten betrokken zijn; elke vermindering weigeren voor betalingen aan begunstigden die in die Staten wonen; belastingen heffen van die betalingen ...

Dezelfde dag heeft de OESO een document gepubliceerd waarin de vierentachtig Staten die deel uitmaakten van het Global Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen over drie lijsten werden verdeeld, in functie van de vooruitgang die elk van hen had geboekt bij het invoeren van de OESO-standaard.

In een eerste « witte » lijst zijn de Staten opgenomen waar die standaard reeds wezenlijk ingevoerd werd.

Een tweede « grijze » lijst bevat een tussencategorie met Staten die zich weliswaar bij de OESO-standaard hebben aangesloten maar deze nog niet hebben ingevoerd op een manier die als voldoende beoordeeld wordt. Deze lijst is verdeeld in twee onderafdelingen. In de eerste onderafdeling vindt men de landen die in het licht van de criteria van het voormelde OESO-rapport van 1998 als belastingparadijzen moeten beschouwd worden. De tweede onderafdeling bevat de « andere financiële centra »; het is in die onderafdeling, die voor dergelijke gevallen in het leven werd geroepen, dat België werd ondergebracht. Opdat een Staat in de eerste lijst kan worden opgenomen moet deze immers ten minste twaalf overeenkomsten hebben gesloten die voorzien in een administratieve bijstand die beantwoordt aan de eisen van de OESO-standaard. Begin april kon België zich slechts beroepen op de ondertekening van de Overeenkomst met de Verenigde Staten.

De derde « zwarte » lijst moest de Staten omvatten die zich er nog niet toe verbonden hadden om de OESO-standaard toe te passen. Die lijst is inmiddels leeg gezien de algemene aansluiting bij de OESO-standaard.

5. Het sluiten van verdragen inzake de uitwisseling van inlichtingen door België

België, dat van de tweede lijst wenste te verdwijnen, heeft dan de inspanningen opgevoerd die sinds maart 2009 werden geleverd om zo snel als mogelijk internationale overeenkomsten te sluiten die de uitwisseling van bankgegevens mogelijk moeten maken. Dankzij die inspanningen heeft België op zeer korte tijd twaalf overeenkomsten ondertekend die voorzien in een administratieve bijstand die beantwoordt aan de eisen van de OESO-standaard. Daardoor is België sinds 17 juli 2009 opgenomen in de « witte » lijst met Staten waar de OESO-standaard reeds wezenlijk ingevoerd werd.

De Regering gaat nu verder met het in maart 2009 aangevatte proces van herziening van de belastingverdragen opdat ten minste al de door België gesloten overeenkomsten op termijn de uitwisseling van bankgegevens mogelijk zullen maken.

6. Peer review

In september 2009 heeft het Global Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen beslist om een systeem in te voeren waarmee kan geëvalueerd worden in welke mate de OESO-normen daadwerkelijk door de deelnemende Staten worden toegepast. Dat systeem, « beoordeling door gelijken » genoemd (« peer review ») omdat het geleid wordt door vertegenwoordigers van Staten die deelnemen aan het Global Forum, voorziet voor elke gecontroleerde Staat in twee onderzoeksfases.

De eerste fase, die voor België in het tweede semester van 2010 heeft plaatsgevonden, bestaat uit een onderzoek van het juridisch en reglementair kader dat door de onderzochte Staat gecreëerd werd met het oog op het uitwisselen van inlichtingen. Het evaluatieverslag zal uiterlijk tijdens de volgende vergadering van het Global Forum aan de goedkeuring van dat Forum worden voorgelegd. Die vergadering wordt eind mei 2011 op de Bermuda's gehouden. In de tweede fase, die voor België in het tweede semester van 2012 zal plaatsvinden, wordt de concrete werking van dat kader onderzocht.

Er werd nog niet vastgelegd welke de gevolgen zullen zijn indien de resultaten van dat onderzoek niet bevredigend zouden zijn, maar het is zeer waarschijnlijk dat er nieuwe lijsten zullen opgemaakt worden met Staten die als niet-meewerkend beschouwd worden en dat er sancties zullen worden opgelegd zoals deze die door de G 20 in april 2009 in het vooruitzicht werden gesteld.

B. Europese juridische context

De lidstaten hebben hun bevoegdheid inzake directe belastingen behouden, zelfs indien de Europese Gemeenschap in principe over een samenlopende bevoegdheid beschikt krachtens artikel 115 van het Verdrag. De Raad stelt inderdaad met eenparigheid van stemmen richtlijnen vast voor het nader tot elkaar brengen van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten die rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de gemeenschappelijke markt. Tot nu toe werd van deze samenlopende bevoegdheid slechts op relatief beperkte wijze gebruik gemaakt.

Inzake de administatieve bijstand heeft de Raad van de Europese Unie twee richtlijnen aangenomen.

Richtlijn 77/799/EEG van 19 december 1977 heeft betrekking op de wederzijdse bijstand tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het vlak van de directe belastingen. De richtlijn bepaalt dat de lidstaten in principe verplicht zijn om alle inlichtingen uit te wisselen die hen van nut zouden kunnen zijn voor een correcte vestiging van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Die verplichting geldt evenwel enkel voor de lidstaten wanneer de inlichtingen waarvan de mededeling gevraagd wordt, kunnen worden verkregen op grond van hun binnenlandse wetgeving.

Richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003 betreft de belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (de « spaarrichtlijn »). Het doel van die richtlijn is te verzekeren dat de interest die in een lidstaat wordt toegekend aan uiteindelijk gerechtigden die natuurlijke personen zijn en die hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat hebben, daadwerkelijk overeenkomstig het binnenlands recht van laatstgenoemde lidstaat belast wordt. De richtlijn raadt aan om daartoe een beroep te doen op de automatische uitwisseling van inlichtingen.

In het kader van die richtlijn, en om een kapitaalvlucht naar landen die geen lid zijn van de Europese Unie te voorkomen, heeft de Europese Commissie akkoorden gesloten met Zwitserland, Liechtenstein, San Marino, Monaco en Andorra opdat die landen maatregelen zouden invoeren van gelijke strekking als die welke opgenomen zijn in de richtlijn. Tegelijkertijd heeft elk van de lidstaten gelijksoortige akkoorden gesloten met de afhankelijke of geassocieerde gebieden van het Verenigd Koninkrijk en van Nederland (de Kanaaleilanden, het Eiland Man, en verscheidene gebieden in de Caraïben). De werkingssfeer van de automatische uitwisseling van inlichtingen die door de « spaarrichtlijn » en door voornoemde akkoorden wordt ingesteld, blijft evenwel beperkt wegens het feit dat die rechtsinstrumenten slechts de interest beogen die wordt betaald aan natuurlijke personen.

Voormelde richtlijn 77/799/EEG werd herzien. De Europese Commissie heeft op 2 februari 2009 immers een voorstel voorgelegd van een richtlijn die de huidige richtlijn zou vervangen en de OESO-standaard zou opnemen, waardoor de lidstaten zich niet langer zullen kunnen verschuilen achter hun bankgeheim om de mededeling te weigeren van de inlichtingen die hen worden gevraagd. België heeft zich meteen voorstander getoond van deze nieuwe richtlijn en op zijn vergadering van 7 december 2010 heeft de ECOFIN-Raad een politiek akkoord bereikt. Er werd voorzien dat de maatregelen die elke lidstaat moet nemen om de richtlijn om te zetten pas op 1 januari 2013 uitwerking moeten hebben.

Bovendien heeft de Europese Commissie met Liechtenstein onderhandeld over een anti-fraudeakkoord dat voorziet in een uitwisseling van inlichtingen die overeenstemt met de OESO-standaard. Momenteel wordt op het niveau van de Raad van de Europese Unie de mogelijkheid tot het sluiten van gelijksoortige akkoorden met Monaco, Andorra, San Marino en Zwitserland onderzocht.

Tot slot heeft de Europese Commissie op 28 april 2009 een mededeling aangenomen waarin de maatregelen worden geïnventariseerd die de lidstaten zouden moeten nemen ter bevordering van het « goed bestuur » in belastingzaken (zijnde de transparantie en de uitwisseling van inlichtingen verbeteren en verder vooruitgaan op de weg van eerlijke concurrentie in belastingzaken).

Gezien de huidige Europese juridische context blijft het dus noodzakelijk dat België met andere lidstaten een akkoord afsluit inzake de uitwisseling van inlichtingen in belastingzaken − uitgebreid tot bankgegevens − van het ogenblik dat zulk akkoord maar elke categorie van belastingen, van inkomsten en van belastingplichtingen behelst en dat het snel kan toegepast worden. Een dergelijk akkoord ligt bovendien volledig in de lijn die werd uitgezet door de Europese Commissie.

C. Technische bepalingen

1. Artikel I van het Protocol

Artikel I vervangt de tekst van artikel 27 (Uitwisseling van inlichtingen) van de Overeenkomst van 1976 door de tekst van het OESO-model inzake de uitwisseling van inlichtingen. Door die wijziging wordt de Overeenkomst van 1976, wat dat punt betreft, in overeenstemming gebracht met de internationale standaard inzake uitwisseling van bankgegevens.

De nieuwe paragraaf 1 maakt het voortaan mogelijk om de inlichtingen uit te wisselen die « waarschijnlijk relevant » zullen zijn voor de toepassing van de Overeenkomst zelf en van de interne wetgeving met betrekking tot belastingen die door of ten behoeve van de twee Staten worden geheven.

Het begrip « inlichtingen die waarschijnlijk relevant zullen zijn » vervangt het begrip « inlichtingen die noodzakelijk zijn » voor de toepassing van de belastingwetgeving. De bedoeling hiervan is een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen in belastingzaken te garanderen, daarbij duidelijk aangevend dat het de overeenkomstsluitende Staten niet vrij staat om te gaan « hengelen » naar inlichtingen of om inlichtingen te vragen waarvan het weinig waarschijnlijk is dat ze relevant zijn voor de opheldering van de belastingzaken van een welbepaalde belastingplichtige. Het feit dat de werkelijke relevantie van de inlichtingen slechts kan worden vastgesteld nadat de verzoekende partij deze heeft ontvangen is overigens geen voldoende reden om de aangezochte Staat te ontslaan van de plicht om die inlichtingen te verstrekken. Het is daarenboven ook niet nodig dat er aanwijzingen van belastingontduiking aanwezig zijn in het dossier van de persoon waarover inlichtingen worden gevraagd. Het volstaat dat er ernstige redenen zijn om aan te nemen dat die inlichtingen relevant zijn voor de vaststelling, de vestiging, de toepassing of de invordering van een belasting die door dit Protocol wordt beoogd.

De nieuwe paragraaf 1 behandelt bovendien de belastingen van elke soort of benaming die worden geheven door of ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten of van de Finse plaatselijke gemeenschappen. Deze formulering wijkt enigszins af van die van het OESO-Model waarin verwezen wordt naar « belastingen van elke soort en benaming die worden geheven ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen daarvan ». Omwille van dit verschil was de Belgische federale regering van mening dat, naast de belastingen die worden geheven door of ten behoeve van de Finse plaatselijke gemeenschappen (en die op verzoek van Finland werden opgenomen), enkel volgende belastingen betrokken waren :

— de belastingen die door de overeenkomstsluitende Staten voor eigen rekening geheven worden of

— de belastingen die door de overeenkomstsluitende Staten geheven worden ten behoeve van hun staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen.

Wat de Belgische belastingen betreft zou het gegaan zijn om :

— federale belastingen (de 4 inkomstenbelastingen maar ook de belasting over de toegevoegde waarde, de douane- en accijnsrechten, ...);

— plaatselijke belastingen voor dewelke de federale Staat instaat voor de dienst (de opcentiemen); en

— gewestbelastingen voor dewelke de federale Staat instaat voor de dienst, met name :

• de belasting op de spelen en weddenschappen (door de federale Staat geheven ten behoeve van het Vlaams en het Brussels Gewest);

• de belasting op de automatische ontspanningstoestellen (door de federale Staat geheven ten behoeve van het Vlaams en het Brussels Gewest);

• de openingsbelasting op de slijterijen van gegiste dranken (door de federale Staat geheven ten behoeve van het Vlaams en het Brussels Gewest);

• het successierecht van rijksinwoners en het recht van overgang bij overlijden van niet-rijksinwoners;

• de onroerende voorheffing (door de federale Staat geheven ten behoeve van het Waals en het Brussels Gewest);

• sommige registratierechten die zijn omschreven in artikel 5, § 2, 7º en 8º van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten;

• de verkeersbelasting op de autovoertuigen (door de federale Staat geheven ten behoeve van het Waals en het Brussels Gewest);

• de belasting op de inverkeerstelling(door de federale Staat geheven ten be-hoeve van het Waals en het Brussels Gewest);

• het eurovignet (door de federale Staat geheven ten behoeve van het Waals en het Brussels Gewest).

Aldus zouden ook de gewestbelastingen voor dewelke de Belgische federale Staat instaat voor de dienst betrokken geweest zijn. De belastingen die door de gewesten en gemeenschappen zelf worden geheven zouden daarentegen buiten de werkingssfeer van het Protocol gebleven zijn.

In dat opzicht behoorde het sluiten van het Protocol tot de uitsluitende bevoegdheid van de federale Staat België. Het feit dat ook de gewestbelastingen voor dewelke de federale Staat instaat voor de dienst betrokken zijn, betekent niet dat het om een gemengd karakter gaat. Die belastingen zijn die welke zijn opgesomd in artikel 3 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten voor dewelke de federale Staat nog instaat voor de dienst. Gelet op artikel 5, paragrafen 3 en 4, van voornoemde bijzondere wet, behoort het vastleggen van de « administratieve procedureregels » die op die belastingen betrekking hebben tot de uitsluitende bevoegdheid van de entiteit die instaat voor de dienst van die belastingen. De uitdrukking « administratieve procedureregels » die in deze wet gebruikt wordt, betreft alles wat te maken heeft met de vestiging en de invordering van die belastingen. Het is precies het doel van het Protocol om via de door het Protocol mogelijk gemaakte uitwisseling van inlichtingen bij te dragen tot de vestiging van de belastingen waarop het betrekking heeft.

Terwijl hij binnen de grenzen van zijn uitsluitende bevoegdheid probeerde te blijven, wenste de federale Staat dat het Protocol zo vlug mogelijk in werking zou treden. De algemene context binnen dewelke het Protocol moet gezien worden (zie punt A) vereiste immers een snel optreden. Maar het sluiten van een gemengd verdrag vraagt gevoelig meer tijd dan het sluiten van een verdrag dat onder de uitsluitende bevoegdheid van één entiteit valt. De reden hiervoor dient gezocht in de vereisten die gesteld worden door de regeling die werd ingevoerd door het Samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale Staat, de gemeenschappen en de gewesten over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen (Belgisch Staatsblad van 17 december 1996). Zodra de federale regering de intentie heeft onderhandelingen aan te vatten over een « gemengd » verdrag, moet zij, ingevolge dat akkoord, de « Interministeriële Conferentie Buitenlands Beleid » (ICBB) hiervan in kennis stellen. Tijdens de onderhandelingsfase is het noodzakelijk om een gemeenschappelijk Belgisch standpunt te bepalen. Daartoe moeten er besprekingen worden gevoerd binnen een werkgroep « gemengde verdragen ». De « gemengde verdragen » worden ondertekend door de minister van Buitenlandse Zaken en door de ministers die respectievelijk door elke betrokken Gewest- en/of Gemeenschapsregering zijn aangewezen. De instemmingsprocedures van die verdragen moeten hun verloop krijgen op federaal, gewestelijk en/of gemeenschapsniveau. Het is pas nadat alle bevoegde parlementen met een verdrag hebben ingestemd, dat het bekrachtigd kan worden.

Indien een gefedereerde entiteit in een later stadium gewenst had dat de federale regering opnieuw zou onderhandelen over het Protocol, teneinde de werkingssfeer ervan uit te breiden tot de belastingen die door de gewesten en de gemeenschappen zelf worden geheven, zou het natuurlijk vanzelfsprekend geweest zijn dat de federale regering daartoe onmiddellijk de procedure in gang zou gezet hebben die is bepaald door het akkoord van 8 maart 1994. Het zou de gewesten en gemeenschappen ook vrijgestaan hebben om, binnen het kader van de autonome bevoegdheid die hen wordt toegekend door de Grondwet en door de Bijzondere wet van 5 mei 1993 betreffende de internationale betrekkingen van de gemeenschappen en de gewesten (Belgisch Staatsblad van 8 mei 1993), internationale verdragen te sluiten voor het uitwisselen van inlichtingen die enkel belastingen betreffen die onder hun uitsluitende bevoegdheid vallen.

Er moet bovendien op gewezen worden dat de overeenstemming van het Protocol met de OESO-standaard — die voor de internationale instanties als toetsingsmaatstaf dient bij het evalueren van de vooruitgang die een Staat heeft gemaakt inzake de internationale uitwisseling van inlichtingen — niet in het geding komt door de hierboven aangehaalde afwijking ten opzichte van het OESO-Model. Het is niet nodig om een exacte kopie te maken van het OESO-Model om die standaard na te leven. Bovendien kent de Commentaar bij het OESO-Model aan de Staten het recht toe om de draagwijdte van hun verdragen tot sommige belastingen te beperken. Zo beperken de Verenigde Staten de toepassing van artikel 26 van hun dubbelbelastingverdragen meestal tot de belastingen die op nationaal niveau geheven worden (de belastingen die door de staten van de Verenigde Staten of door de plaatselijke overheden geheven worden, zijn dus uitgesloten). Tot slot is het de ondertekening van verdragen die vergelijkbaar zijn met dit Protocol die ertoe bijgedragen heeft dat België kon ingeschreven worden op de witte lijst van de OESO.

Overwegende dat het om een verdrag ging dat onder zijn uitsluitende bevoegdheid viel, heeft de federale Staat dus de onderhandelingen voor dit Protocol gevoerd zonder daar de gefedereerde entiteiten bij te betrekken. Evenzo werd dit Protocol enkel door een vertegenwoordiger van de regering van de federale Staat ondertekend.

Na goedkeuring door de Ministerraad werd het Protocol voor advies voorgelegd aan de Raad van State. De Raad van State oordeelde dat het Protocol een gemengd verdrag is, dat eveneens moet worden voorgelegd aan de parlementen van de gewesten en de gemeenschappen.

Naar aanleiding van dit advies van de Raad van State werd het Protocol voorgelegd aan de werkgroep gemengde verdragen. Deze werkgroep heeft in zijn vergadering van 26 oktober 2010 het gemengd karakter (federale Staat/gemeenschappen/gewesten) vastgelegd. Dit voorstel van beslissing werd op 20 januari 2011 door de Interministeriële Conferentie « Buitenlands Beleid » goedgekeurd na schriftelijke procedure.

De nieuwe paragraaf 2 herneemt de bepalingen die betrekking hebben op de geheimhouding van de inlichtingen en die reeds grotendeels waren opgenomen in paragraaf 1 van artikel 27 van de Overeenkomst van 1976.

De wijze waarop de door een Staat ontvangen inlichtingen geheim worden gehouden wordt in principe bepaald overeenkomstig de regels die gelden voor de inlichtingen die door die Staat zijn verkregen onder toepassing van zijn binnenlandse wetgeving.

Er is bepaald dat de personen en de autoriteiten aan wie de inlichtingen mogen worden verstrekt die inlichtingen enkel mogen gebruiken met het oog op het uitoefenen van hun opdracht. Ze mogen die inlichtingen evenwel kenbaar maken tijdens openbare rechtszittingen of in rechterlijke beslissingen.

De door een Staat ontvangen inlichtingen mogen aan andere dan de genoemde personen of autoriteiten worden medegedeeld wanneer zulks door de wetgeving van beide Staten is toegestaan en indien de bevoegde autoriteit van de Staat die de inlichtingen verstrekt daar de toestemming voor geeft.

Paragraaf 3 is analoog aan paragraaf 2 van de Overeenkomst van 1976 en handelt over sommige beperkingen ten gunste van de aangezochte Staat bij de uitwisseling van inlichtingen. De aangezochte Staat is met name niet verplicht om inlichtingen te verstrekken die hij volgens zijn wetgeving of in de normale gang van zijn administratieve praktijk niet zou kunnen verkrijgen voor zijn eigen doeleinden.

Op grond van de nieuwe paragraaf 4 moet de aangezochte Staat de middelen aanwenden waarover hij inzake het inwinnen van inlichtingen beschikt, zelfs als die inlichtingen enkel van nut zijn voor de andere Staat. Die nieuwe paragraaf brengt voor België geen nieuwe verplichtingen mee want, zoals dat het geval is voor de meeste OESO-lidstaten, was de Belgische praktijk reeds in overeenstemming met die regels.

Paragraaf 5 maakt de uitwisseling van welbepaalde inlichtingen, meer bepaald bankgegevens, mogelijk, zelfs wanneer de belastingwetgeving of de administratieve praktijk van een overeenkomstsluitende Staat niet toestaat dat bewuste inlichtingen ingewonnen en verstrekt worden. Die paragraaf stemt overeen met paragraaf 5 van artikel 26 van het OESO-model met als enig verschil dat hij wordt uitgebreid tot inlichtingen die betrekking hebben op een trust of een stichting.

De tweede zin van paragraaf 5 bepaalt overigens dat de belastingadministratie van de aangezochte Staat, teneinde de gevraagde inlichtingen overeenkomstig paragraaf 5 te kunnen meedelen, de bevoegdheid heeft om inlichtingen te verkrijgen, om een onderzoek in te stellen en om derden of belastingplichtigen te verhoren, en dit niettegenstaande elke andersluidende bepaling in zijn interne belastingwetgeving. Deze rechtstreeks van toepassing zijnde bepaling heeft voorrang op artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 dat de bevoegdheid van de Belgische belastingadministratie beperkt wanneer het gaat om het verkrijgen van inlichtingen en om het instellen van onderzoeken of verhoren bij bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen.

Er moet worden opgemerkt dat de Belgische belastingadministratie de bankgegevens die zij ten behoeve van de Finse autoriteiten heeft verkregen niet mag gebruiken voor haar eigen doeleinden en ook geen belasting mag vestigen op basis van die inlichtingen in strijd met het intern recht. De Overeenkomst wijkt immers enkel van het intern recht af voor zover zulks nodig is voor het verwerven van inlichtingen ten behoeve van de Finse autoriteiten.

Paragraaf 5 stelt de Belgische bevoegde autoriteit eveneens in de mogelijkheid om bankinlichtingen te verkrijgen van Finland om een belastingplichtige aan de Belgische belasting te onderwerpen. De bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen beletten de Belgische belastingadministratie evenwel om van die inlichtingen gebruik te maken. Oorzaak daarvan is een gecombineerde lezing van de artikelen 315, 317 en 318 van voornoemd wetboek. Artikel 4 van de instemmingswet staat uitdrukkelijk toe om van dat intern recht af te wijken (zie punt D hierna).

De Raad van State heeft de aandacht gevestigd op twee taalkundige onvolkomenheden in de Nederlandse en Franse vertalingen van het nieuwe artikel 27, paragraaf 5, die hem werden voorgelegd.

De Raad van State heeft vooreerst opgemerkt dat de bewoordingen « une personne agissant en tant [que] (...) fiduciaire » in de Franse vertaling en « een persoon die werkzaam is in de hoedanigheid van (...) een zaakwaarnemer » in de Nederlandse vertaling niet volledig blijken overeen te stemmen. Dienaangaande moeten volgende opmerkingen gemaakt worden. Wat dat punt betreft neemt de Franse vertaling van het Protocol letterlijk de overeenstemmende bewoordingen over van de officiële Franse versie van het modelverdrag van de OESO. Er bestaat geen officiële Nederlandse versie van dat modelverdrag. Conform de commentaar bij artikel 26 van het OESO-model (nr. 19.12) wordt een persoon gewoonlijk geacht werkzaam te zijn « in de hoedanigheid van een zaakwaarnemer » wanneer die persoon transacties doet of fondsen of goederen beheert, niet in zijn eigen naam, noch voor zijn eigen rekening, maar voor rekening van een andere persoon, waarmee hij een band heeft die aan de ene kant vertrouwen impliceert en noodzaakt en aan de andere kant goede trouw. Daarom, en om rekening te houden met de opmerking van de Raad van State, werd de uitdrukking « zaakwaarnemer » vervangen door « vertrouwenspersoon », een uitdrukking die tevens in dezelfde context gebruikt wordt in de Nederlandse versies van de door Nederland gesloten belastingverdragen.

In dezelfde paragraaf 5 wordt in de Nederlandse vertaling de uitdrukking « eigendomsbelangen in een persoon » gebruikt terwijl in de Franse vertaling « droits de propriété d'une personne » is gebruikt. Er wordt opnieuw opgemerkt dat de Franse vertaling van de tekst overeenstemt met de officiële Franse versie van het OESO-modelverdrag. De Nederlandse vertaling is de letterlijke vertaling van de uitdrukking « ownership interests in a person » die niet alleen in de ondertekende Engelse tekst van het Protocol is gebruikt maar die ook overeenstemt met de officiële Engelse versie van het OESO-modelverdrag. Het is dus niet nodig om de Franse vertaling of de Nederlandse vertaling van het Protocol op dit punt te wijzigen. In de commentaar ter zake bij artikel 26 (nr. 19.13) van het OESO-modelverdrag wordt dienaangaande verduidelijkt dat die uitdrukking met name slaat op eigendomsbelangen in vennootschappen, partnerships, stichtingen of gelijkaardige georganiseerde structuren.

2. Artikel II van het Protocol

Artikel II regelt de inwerkingtreding en de uitvoering van het nieuwe artikel 27.

Elk van de overeenkomstsluitende Staten stelt de andere overeenkomstsluitende Staat langs diplomatieke weg in kennis van de voltooiing van de procedures die door zijn wetgeving voor de inwerkingtreding van dit Protocol vereist zijn. Van Belgische kant zal die kennisgeving gebeuren zodra het Protocol bekrachtigd zal kunnen worden. Rekening houdend met het gemengd karakter van het Protocol, zal zulks de goedkeuring vereisen van het federaal Parlement en van de gemeenschaps- en gewestparlementen.

Het Protocol zal in werking treden op de datum van de tweede van deze kennisgevingen en de bepalingen ervan zullen van toepassing zijn :

• met betrekking tot strafrechtelijke fiscale aangelegenheden, op belastbare tijdperken die aanvangen op of na 1 januari 2006;

• met betrekking tot alle andere fiscale aangelegenheden, op belastbare tijdperken die aanvangen op of na 1 januari 2010.

Op grond van die bepalingen is het nieuwe artikel 27 ook van toepassing op inlichtingen die reeds vóór de inwerkingtreding of de uitwerking van het Protocol bestonden, op voorwaarde dat ze na de inwerkingtreding van het Protocol werden verstrekt en dat ze betrekking hebben op een belastbaar tijdperk waarop het nieuwe artikel 27 overeenkomstig artikel II van het Protocol van toepassing is.

Het oude artikel 27 van de Overeenkomst van 1976 blijft in principe bestaan en is verder van toepassing :

• met betrekking tot strafrechtelijke fiscale aangelegenheden, op belastbare tijdperken die aanvangen vóór 1 januari 2006;

• met betrekking tot alle andere fiscale aangelegenheden, op belastbare tijdperken die aanvangen vóór 1 januari 2010.

3. Artikel III van het Protocol

Het Protocol maakt een integrerend deel uit van de Overeenkomst van 1976 en blijft derhalve van kracht zolang die Overeenkomst zelf van kracht blijft.

D. Artikelen 3 en 4 van het wetsontwerp houdende instemming met dit Protocol

Met betrekking tot het verkrijgen van inlichtingen en tot het instellen van onderzoeken of verhoren bij bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen, worden de onderzoeksbevoegdheden van de Belgische belastingadministratie beperkt door artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

Artikel 3 van het ontwerp van instemmingswet staat uitdrukkelijk toe om van dat artikel 318 af te wijken. Dat artikel bepaalt dat het de belastingadministratie toegestaan is om in de rekeningen, boeken en documenten van bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen de inlichtingen in te winnen die door de Finse bevoegde autoriteit worden gevraagd in het kader van artikel 27, paragraaf 5, van de Overeenkomst. De Belgische belastingadministratie zal de inlichtingen die zij van Belgische banken heeft verkregen ten behoeve van de Finse autoriteiten evenwel niet mogen gebruiken voor haar eigen doeleinden. Het Protocol wijkt immers enkel van het intern recht af voor zover zulks nodig is om tegemoet te komen aan een vraag van de Finse autoriteiten.

Het Protocol stelt de Belgische bevoegde autoriteit bovendien in de mogelijkheid om bankinlichtingen van Finland te verkrijgen om een belastingplichtige aan de Belgische belasting te onderwerpen. Ook hier beletten de bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen de Belgische belastingadministratie evenwel om van die bankgegevens gebruik te maken. Oorzaak daarvan is een gecombineerde lezing van de artikelen 315, 317 en 318 van voornoemd wetboek.

Artikel 4 van het ontwerp van instemmingswet staat uitdrukkelijk toe om van die bepalingen af te wijken. Het biedt de Belgische belastingadministratie de mogelijkheid om een belasting te vestigen op grond van inlichtingen die door de Finse bevoegde autoriteit werden verstrekt in het kader van het Protocol en die door die autoriteit werden verkregen bij bankinstellingen die buiten het Belgisch grondgebied gevestigd zijn.

E. Artikelen 5 tot 7 van het wetsontwerp houdende instemming met dit Protocol

Wanneer Finland om inlichtingen verzoekt worden die door de Belgische belastingadministratie ingezameld. Ze maakt hierbij gebruik van de onderzoeksmacht die haar door het intern fiscaal recht wordt toegekend (dit wil zeggen het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wanneer Finland inlichtingen vraagt voor de vestiging van zijn eigen inkomstenbelastingen, het BTW-Wetboek wanneer Finland inlichtingen vraagt voor de heffing van de BTW, ...). Wanneer de Belgische belastingadministratie een aanvullende belasting vestigt of een ontheffing van belasting toekent in functie van door Finland medegedeelde inlichtingen, gebeurt dit eveneens binnen het kader van het intern fiscaal recht.

Het gebruik dat de administratie van haar onderzoeksmacht mag maken en de vestiging van een aanvullende belasting of de toekenning van een ontheffing van belasting zijn in het intern fiscaal recht beperkt in de tijd.

Maar zoals hierboven reeds vermeld stelt artikel II van het Protocol dat de bepalingen ervan van toepassing zijn op belastbare tijdperken die aanvangen vóór zijn inwerkingtreding.

Vermits er heel wat tijd kan verlopen tussen enerzijds de belastbare tijdperken die voorafgaan aan de inwerkingtreding van het Protocol maar waarop het Protocol van toepassing is en anderzijds het tijdstip waarop Finland om inlichtingen zal vragen of inlichtingen zal mededelen die betrekking hebben op die belastbare tijdperken, zouden voormelde termijnen een toepassing van het Protocol zoals die is voorgeschreven door artikel II van dat Protocol in het gedrang kunnen brengen.

Dat is de reden waarom de artikelen 5, 6 en 7 van het ontwerp van instemmingwet afwijken van de termijnen waarin het intern fiscaal recht voorziet, zodat de Belgische belastingadministratie verder de mogelijkheid heeft :

— enerzijds om te antwoorden op de van Finland uitgaande verzoeken om inlichtingen die betrekking hebben op belastbare tijdperken die aanvangen vóór de inwerkingtreding van het Protocol, en

— anderzijds om een aanvullende belasting te vestigen of een ontheffing van belasting toe te kennen in functie van door Finland medegedeelde inlichtingen die betrekking hebben op belastbare tijdperken die aanvangen vóór de inwerkingtreding van het Protocol.

Ter vrijwaring van de rechtszekerheid wordt dat recht om buiten de termijnen van het intern fiscaal recht op te treden waar het de belastbare tijdperken betreft die aanvangen vóór de inwerkingtreding van het Protocol, slechts aan de Belgische belastingadministratie toegekend gedurende een periode van vierentwintig maanden, te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van het Protocol. Na afloop van die vierentwintig maanden zullen de termijnen van het intern fiscaal recht opnieuw van toepassing zijn.

Inzake het gebruik dat de Belgische belastingadministratie mag maken van haar onderzoeksmacht bestaat de mogelijkheid dat, indien de door Finland gevraagde inlichtingen heel oud zijn, die inlichtingen niet meer ter beschikking zijn, in het bijzonder omdat de termijn voor het bewaren van documenten waarin de handelswetgeving voorziet, overschreden is. Het spreekt vanzelf dat de verplichtingen van België inzake die bijzondere inlichtingen, in dergelijke situatie niet langer van toepassing zijn.

Tot slot blijft de Belgische belastingadministratie verplicht om de termijnen van het intern fiscaal recht na te leven wanneer haar onderzoeken, het vestigen van een aanvullende belasting of het toekennen van een ontheffing van belasting betrekking hebben op belastbare tijdperken die aanvangen na de inwerkingtreding van het Protocol.

F. Artikel 8 van het wetsontwerp houdende instemming met dit Protocol

Uit artikel 8 van het ontwerp van instemmingswet volgt dat de administratieve en strafrechtelijke sancties waarin het intern fiscaal recht voorziet wanneer een persoon de hem gevraagde inlichtingen niet verstrekt, van toepassing zijn met betrekking tot de bankinlichtingen en tot de inlichtingen die zijn gevraagd in overeenstemming met artikel 27 van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, zelfs wanneer die inlichtingen betrekking zouden hebben op een belastbaar tijdperk waarvoor de onderzoekstermijnen van het intern fiscaal recht overschreden zouden zijn.

De Regering is van oordeel dat het Protocol dat aan uw instemming wordt voorgelegd en de aanvullende bepalingen die vervat zijn in het ontwerp van instemmingswet een toereikende oplossing bieden voor de administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden tussen België en Finland.

De Regering stelt u bijgevolg voor snel met dit Protocol in te stemmen opdat het zo spoedig mogelijk in werking zou kunnen treden.

De Vice-Eerste minister en minister van Buitenlandse Zaken,

Steven VANACKERE.

De Vice-Eerste minister en minister van Financiën,

Didier REYNDERS.

WETSONTWERP

ALBERT II,

Koning der Belgen,

Aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen,

Onze Groet.

Op de voordracht van Onze Vice-Eerste minister en minister van Buitenlandse Zaken en van Onze Vice-Eerste minister en minister van Financiën,

Hebben Wij besloten en besluiten Wij :

Onze Vice-Eerste minister en minister van Buitenlandse Zaken en Onze Vice-Eerste minister en minister van Financiën, zijn ermee belast het wetsontwerp, waarvan de tekst hierna volgt, in onze naam aan de Wetgevende Kamers voor te leggen en bij de Senaat in te dienen :

Artikel 1

Deze wet regelt een aangelegenheid als bedoeld in artikel 77 van de Grondwet.

Art. 2

Het Protocol, gedaan te Brussel op 15 september 2009 (hierna « het Protocol » genoemd), tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend akkoord ondertekend te Brussel op 13 maart 1991 (hierna « de Overeenkomst » genoemd), zal volkomen gevolg hebben.

Art. 3

Niettegenstaande artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 is de administratie gemachtigd om in de rekeningen, boeken en documenten van bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen de inlichtingen in te winnen die in het kader van artikel 27, paragraaf 5, van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, worden gevraagd door de Finse bevoegde autoriteit die conform de Overeenkomst is aangeduid.

Art. 4

Niettegenstaande artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 kan een belasting of een aanvullende belasting op geldige wijze worden gevestigd op basis van inlichtingen die verkregen werden in de rekeningen, boeken en documenten van bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen en die in het kader van artikel 27, paragraaf 5, van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, verstrekt werden door de conform de Overeenkomst aangewezen bevoegde autoriteit van Finland.

Art. 5

Binnen de vierentwintig maanden, te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van het Protocol, mag de administratie gebruik maken van de onderzoeksmacht die haar door het intern fiscaal recht wordt toegekend buiten de termijnen waarin het intern fiscaal recht voorziet voor het inzamelen van inlichtingen :

— die in het kader van artikel 27 van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, werden gevraagd door de conform de Overeenkomst aangewezen bevoegde autoriteit van Finland, en

— die betrekking hebben op belastbare tijdperken die aanvangen vóór de inwerkingtreding van het Protocol maar waarop de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, niettemin van toepassing is.

Art. 6

Binnen de vierentwintig maanden, te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van het Protocol, kan een belasting of een aanvullende belasting nog op geldige wijze gevestigd worden buiten de termijnen waarin het intern fiscaal recht voorziet en dit op basis van inlichtingen :

— die in het kader van artikel 27 van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, werden verstrekt door de conform de Overeenkomst aangewezen bevoegde autoriteit van Finland, en

Art. 7

Binnen de vierentwintig maanden, te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van het Protocol, kan een ontheffing van belasting nog op geldige wijze toegekend worden buiten de termijnen waarin het intern fiscaal recht voorziet en dit op basis van inlichtingen :

— die in het kader van artikel 27 van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, werden verstrekt door de conform de Overeenkomst aangewezen bevoegde autoriteit van Finland, en

Art. 8

De administratieve en strafrechtelijke sancties waarin het intern fiscaal recht voorziet ingeval van niet-naleving van de verplichtingen die voor de overtreder voortvloeien uit de onderzoeksmacht die aan de administratie is toegekend door het intern fiscaal recht, zijn van toepassing op de persoon die de verplichtingen niet nakomt die voor hem voortkomen uit de onderzoeksmacht die aan de administratie is toegekend door artikel 27, paragraaf 5, van de Overeenkomst, zoals gewijzigd door het Protocol, en door de artikelen 3 en 5 van deze wet.

Gegeven te Brussel, 31 maart 2011.

ALBERT

Van Koningswege :

De Vice-Eerste minister en Minister van Buitenlandse Zaken,

Steven VANACKERE.

De Vice-Eerste minister en Minister van Financiën,

Didier REYNDERS.

(VERTALING) PROTOCOL

tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk Belgie en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen ondertekend te brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord ondertekend te brussel op 13 maart 1991

De Regering van het Koninkrijk Belgie en de Regering van de Republiek Finland.

Wensende de Overeenkomst te wijzigen tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord ondertekend te Brussel op 13 maart 1991 (hierna te noemen « de Overeenkomst »),

Zijn het volgende overeengekomen :

ARTIKEL I

De tekst van artikel 27 van de Overeenkomst wordt opgeheven en vervangen door de volgende tekst :

« 1. De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten wisselen de inlichtingen uit die naar verwachting relevant zullen zijn voor de uitvoering van de bepalingen van deze Overeenkomst of voor de toepassing of de tenuitvoerlegging van de nationale wetgeving met betrekking tot belastingen van elke soort en benaming die worden geheven door of ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten of de plaatselijke gemeenschappen van Finland, voor zover de belastingheffing waarin die nationale wetgeving voorziet niet in strijd is met de Overeenkomst. De uitwisseling van inlichtingen wordt niet beperkt door de artikelen 1 en 2.

2. De door een overeenkomstsluitende Staat ingevolge paragraaf 1 verkregen inlichtingen worden op dezelfde wijze geheim gehouden als inlichtingen die onder de nationale wetgeving van die Staat zijn verkregen en worden alleen ter kennis gebracht van personen of autoriteiten (daaronder begrepen rechterlijke instanties en administratieve lichamen) die betrokken zijn bij de vestiging of invordering van de in paragraaf 1 bedoelde belastingen, bij de tenuitvoerlegging of vervolging ter zake van die belastingen, bij de beslissing in beroepszaken die betrekking hebben op die belastingen, of bij het toezicht daarop. Deze personen of autoriteiten gebruiken die inlichtingen slechts voor die doeleinden. Zij mogen van deze inlichtingen melding maken tijdens openbare rechtszittingen of in rechterlijke beslissingen. Niettegenstaande het voorafgaande, mogen de inlichtingen die door een overeenkomstsluitende Staat zijn ontvangen voor andere doeleinden worden gebruikt indien ze overeenkomstig de wetgeving van beide Staten voor die andere doeleinden mogen worden gebruikt en indien de bevoegde autoriteit van de Staat die de inlichtingen verstrekt, de toestemming geeft voor dat gebruik.

3. In geen geval mogen de bepalingen van de paragrafen 1 en 2 aldus worden uitgelegd dat zij een overeenkomstsluitende Staat de verplichting opleggen :

(a) administratieve maatregelen te nemen die afwijken van de wetgeving en de administratieve praktijk van die of van de andere overeenkomstsluitende Staat;

(b) inlichtingen te verstrekken die niet verkrijgbaar zijn volgens de wetgeving of in de normale gang van de administratieve werkzaamheden van die of van de andere overeenkomstsluitende Staat;

(c) inlichtingen te verstrekken die een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een handelswerkwijze zouden onthullen, dan wel inlichtingen waarvan het verstrekken in strijd zou zijn met de openbare orde.

4. Wanneer op basis van de bepalingen van dit artikel door een overeenkomstsluitende Staat om inlichtingen is verzocht, gebruikt de andere overeenkomstsluitende Staat de middelen waarover hij beschikt om de gevraagde inlichtingen te verkrijgen, zelfs al heeft die andere Staat die inlichtingen niet nodig voor zijn eigen belastingdoeleinden. De verplichting die in de vorige zin is vervat, is onderworpen aan de beperkingen waarin paragraaf 3 van dit artikel voorziet, maar die beperkingen mogen in geen geval aldus worden uitgelegd dat ze een overeenkomstsluitende Staat toestaan het verstrekken van inlichtingen te weigeren enkel omdat die Staat geen binnenlands belang heeft bij die inlichtingen.

5. In geen geval mogen de bepalingen van paragraaf 3 van dit artikel aldus worden uitgelegd dat ze een overeenkomstsluitende Staat toestaan om het verstrekken van inlichtingen te weigeren enkel en alleen omdat de inlichtingen in het bezit zijn van een bank, een andere financiële instelling, een trust, een stichting, een gevolmachtigde of een persoon die werkzaam is in de hoedanigheid van een vertegenwoordiger of een vertrouwenspersoon of omdat de inlichtingen betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon. Teneinde zulke inlichtingen te verkrijgen heeft de belastingadministratie van de aangezochte overeenkomstsluitende Staat de bevoegdheid om te vragen inlichtingen bekend te maken en om een onderzoek en verhoren in te stellen, niettegenstaande andersluidende bepalingen in de binnenlandse belastingwetgeving van die Staat. »

ARTIKEL II

Elk van de overeenkomstsluitende Staten stelt de andere overeenkomstsluitende Staat langs diplomatieke weg in kennis van de voltooiing van de procedures die door zijn wetgeving voor de inwerkingtreding van dit Protocol is vereist. Het Protocol zal in werking treden op de datum van de laatste van deze kennisgevingen en de bepalingen ervan zullen van toepassing zijn :

a) met betrekking tot strafrechtelijke fiscale aangelegenheden, op belastbare tijdperken die aanvangen op of na 1 januari 2006;

b) met betrekking tot alle andere fiscale aangelegenheden, op belastbare tijdperken die aanvangen op of na 1 januari 2010.

ARTIKEL III

Dit Protocol, dat een integrerend deel van de Overeenkomst uitmaakt, zal van kracht blijven zolang de Overeenkomst van kracht blijft en zal van toepassing zijn zolang de Overeenkomst zelf van toepassing is.

TEN BLIJKE WAARVAN de ondergetekenden, daartoe behoorlijk gevolmachtigd door hun respectieve Regeringen, dit Protocol hebben ondertekend.

GEDAAN in tweevoud te Brussel, op 15 september 2009, in de Engelse taal.

VOORONTWERP VAN WET VOOR ADVIES VOORGELEGD AAN DE RAAD VAN STATE

Voorontwerp van wet houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 15 september 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord ondertekend te Brussel op 13 maart 1991, en houdende aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van voornoemd Protocol.

Artikel 1

Deze wet regelt een aangelegenheid als bedoeld in artikel 77 van de Grondwet.

Art. 2

Art. 3

Art. 4

Niettegenstaande artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 kan een belasting of een aanvullende belasting op geldige wijze in België worden gevestigd op basis van inlichtingen die in het kader van artikel 27, paragraaf 5, van de door het Protocol gewijzigde Overeenkomst in Finland werden verkregen in de rekeningen, boeken en documenten van bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen.

ADVIES VAN DE RAAD VAN STATE Nr. 48.090/1 VAN 29 APRIL 2010

De RAAD VAN STATE, afdeling Wetgeving, eerste kamer, op 6 april 2010 door de minister van Buitenlandse Zaken verzocht hem, binnen een termijn van dertig dagen, van advies te dienen over een voorontwerp van wet « houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 15 september 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord ondertekend te Brussel op 13 maart 1991, en houdende aanpassing van de Belgische belastingswetgeving aan sommige bepalingen van voornoemd Protocol », heeft het volgende advies gegeven :

STREKKING VAN HET VOORONTWERP

Het om advies voorgelegde voorontwerp strekt ertoe instemming te verlenen met een protocol tot wijziging van het dubbelbelastingverdrag met Finland (2) (zie artikel 2 van het ontwerp), alsook te voorzien in afwijkingen van artikel 318 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) die samenhangen met de nieuwe verdragsbepalingen (artikelen 3 en 4).

De nieuwe bepalingen breiden de mogelijkheden tot uitwisseling van inlichtingen in belastingzaken uit. Op basis van de nieuwe regeling zal die uitwisseling voortaan bijvoorbeeld ook betrekking kunnen hebben op gegevens die berusten bij een bank (zie het nieuwe artikel 27, paragraaf 5, van het verdrag, alsook artikel 3 van het wetsontwerp).

ALGEMENE OPMERKINGEN

1. Het nieuwe artikel 27, paragraaf 1, van het dubbelbelastingverdrag luidt :

(vertaling) « De bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende Staten wisselen de inlichtingen uit die naar verwachting relevant zullen zijn voor de uitvoering van de bepalingen van deze Overeenkomst of voor de toepassing of de tenuitvoerlegging van de nationale wetgeving met betrekking tot belastingen van elke soort en benaming die worden geheven door of ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten of de plaatselijke gemeenschappen van Finland, voor zover de belastingheffing waarin die nationale wetgeving voorziet niet in strijd is met de Overeenkomst. De uitwisseling van inlichtingen wordt niet beperkt door de artikelen 1 en 2 ».

Artikel 1 van het verdrag omschrijft het personeel toepassingsgebied, namelijk « personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten », terwijl artikel 2 de belastingen bepaalt waarop het verdrag van toepassing is. Het gaat om « belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de overeenkomstsluitende Staten of van de openbare verenigingen of plaatselijke gemeenschappen daarvan » (paragraaf 1 van het artikel). De bestaande belastingen waarop het verdrag in België van toepassing is, zijn de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting der niet-verblijfhouders, telkens « met inbegrip van de voorheffingen, de opdeciemen en opcentiemen op die belastingen en voorheffingen, alsmede de aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting » (paragraaf 3, onderdeel b, van het artikel).

De nieuwe regeling inzake de uitwisseling van inlichtingen met Finland is evenwel algemeen en is dus niet beperkt tot de personen bedoeld in artikel 1 van het verdrag en tot de belastingen vermeld in artikel 2 van het verdrag.

2. Het gewijzigde verdragsartikel 27 inzake uitwisseling van inlichtingen verzekert dat er geen interstatelijk bezwaar, gegrond op de fiscale soevereiniteit met territoriaal beperkte executiebevoegdheid, is om de fiscale executiebevoegdheid (en dan met name de onderzoeksbevoegdheden) wederzijds ook ten aanzien van het territorium van de andere staat en de erin betrokken buitenlandse ambtenaren en onderzoeksbevoegdheden uit te oefenen met eerbiediging van en binnen de beperkingen van het artikel.

De verdragsbepaling vormt dus ook de rechtsgrond om het verzoeken om inlichtingen aan de bevoegde autoriteiten van Finland en het verzamelen van inlichtingen aldaar ten behoeve van Belgische belastingdoeleinden.

3.1. In de memorie van toelichting staat te lezen dat met het Protocol « de federale belastingen (worden) beoogd (...) alsmede de gewestbelastingen en plaatselijke belastingen voor dewelke de federale Staat instaat voor de dienst » (3) en dat « [d]aardoor [het Protocol] de uitwisseling uit(sluit) van inlichtingen voor de toepassing van de interne wetgeving met betrekking tot belastingen die door de staatkundige onderdelen of door de plaatselijke gemeenschappen van België voor eigen rekening worden geheven » (4) .

De memorie van toelichting vervolgt :

« Het gaat hier om een lijst die in die zin voor verandering vatbaar is dat elk van de drie gewesten kan beslissen om zelf in te staan voor de dienst van een van die belastingen. Zodra een Gewest gebruik maakt van die mogelijkheid valt de belasting in kwestie voor dat Gewest buiten de werkingssfeer van de uitwisseling van inlichtingen (bijvoorbeeld de onroerende voorheffing die door en ten behoeve van het Vlaams Gewest wordt geheven). (...) Wanneer een Gewest beslist om zelf in te staan voor de dienst van een van zijn belastingen, beschikt het vanaf dat tijdstip over het zelfstandig recht om een verdrag te sluiten aangaande het uitwisselen van inlichtingen die op die belasting betrekking hebben. Het uitoefenen van dat recht zal dat Gewest er normaliter toe brengen om een « exclusief » verdrag te sluiten dat uitsluitend over gewestaangelegenheden handelt » (5) .

In de memorie van toelichting wordt voorts gesteld dat « [m]et het begrip « instaan voor de dienst van de belasting » (...) het proces (wordt) bedoeld van het vaststellen van de belastbare basis, de berekening van de belasting, de controle van de belastbare basis en van de belasting alsook van de geschillen die er betrekking op hebben, de inning van de belasting en de invordering van de belasting » (6) . Het begrip « dienst van de belasting » komt onder meer voor in artikel 5, §§ 3 en 4, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, voor de organisatie van de verdeling — onder de federale overheid en de gewesten — van de bevoegdheden ter zake, wat betreft de gewestelijke belastingen waarvan sprake is in artikel 3 van diezelfde bijzondere wet.

Volgens de memorie van toelichting volgt daaruit :

— het begrip « heffing » in het Protocol stemt algemeen beschouwd overeen met de verrichtingen die in het interne recht « dienst van de belasting » worden genoemd;

— het criterium of een belasting onder de federale overheid ressorteert, dan wel onder de deelentiteiten, hangt in het kader van de vaststelling van de werkingssfeer van het Protocol af van de vraag welke overheid die « heffing », die « dienst » verzorgt, doch niet van de vaststelling van de internrechtelijke bron van de belasting (een (bijzondere) wet, een decreet of een ordonnantie), noch van de heffingsbevoegdheid van de overheid, noch van de vraag welke overheid bevoegd is om de aanslagvoet ervan, de heffingsgrondslag en de desbetreffende vrijstellingen (7) te wijzigen of van de vraag ten behoeve van welk bestuursniveau die belasting geheven wordt.

3.2. Aangezien volgens de memorie van toelichting uitsluitend de belastingen waarvan de dienst verstrekt wordt door de federale overheid binnen de werkingssfeer van het Protocol vallen en dit Protocol alleen aangelegenheden regelt die verband houden met de dienst van de belastingen (8) , leidt de steller van het voorontwerp daaruit af dat het desbetreffende Protocol niet kan worden bestempeld als een gemengd verdrag in de zin van het samenwerkingsakkoord tussen de federale Staat, de gemeenschappen en de gewesten over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen (9) , dat is aangenomen op basis van artikel 167, § 4, van de Grondwet en de artikelen 81 en 92bis, § 4ter, van de bijzondere wet van 8 augustus 1980 tot hervorming der instellingen, en dat alleen de federale wetgever bevoegd is om zijn instemming ermee te betuigen :

« Voor zover de federale Staat momenteel instaat voor de dienst van de meeste gewestbelastingen, heeft de federale regering geoordeeld dat het niet aangewezen was om het sluiten en de inwerkingtreding van dit verdrag inzake uitwisseling van inlichtingen uit te stellen en ze heeft dan ook geen enkel initiatief ter zake genomen » (10) .

3.3. De Raad van State kan zich niet aansluiten bij deze analyse met betrekking tot de vaststelling van de werkingssfeer van het Protocol, noch, bij wijze van gevolg, met betrekking tot de vaststelling dat het onderzochte Protocol een niet-gemengd verdrag betreft.

3.4. Men mag immers niet uit het oog verliezen dat, zoals ook in de memorie van toelichting wordt bevestigd, het Protocol ertoe strekt om in het voornoemde verdrag tussen België en Finland een dispositief in te voegen dat poogt te « beantwoord[en] aan de vereisten van de OESO-standaard » (11) , meer bepaald de informatie-uitwisselingsbepaling uit het OESO-modelverdrag 2008.

Artikel 26, paragraaf 1, van dat modelverdrag bepaalt echter :

« Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elles prévoient n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les articles 1 et 2 » (12) .

De woorden « belastingen van elke soort en benaming, die worden geheven ten behoeve van de verdragsluitende Staten » in deze internationaalrechtelijke tekst maken geen onderscheid naargelang de belasting in de federale en de gedecentraliseerde Staten door deze of gene overheid in hun interne organisatie het voorwerp is van een dienst. De woorden « geheven ten behoeve van » betekenen kennelijk dat het belastingen betreft die gelden binnen de betrokken Staten en dat ze niet de beperkte draagwijdte vertonen die in de memorie van toelichting bij het Protocol eraan wordt gegeven, waarin wordt gesteld dat de werkingssfeer van de tekst beperkt moet worden op basis van de enkele heffingsverrichtingen en tot de wetgeving waarbij deze worden geregeld.

3.5. Vergeleken met artikel 26, paragraaf 1, van het OESO-modelverdrag zijn in de tekst van artikel 27, paragraaf 1, van het voornoemde verdrag tussen België en Finland de woorden « door of » (Nederlandse vertaling; in de authentieke Engelse versie : « by or ») ingevoegd tussen de woorden « belastingen van elke soort en benaming die worden geheven » en de woorden « ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten », zoals volgt uit artikel 1 van het Protocol.

Zoals blijkt uit de memorie van toelichting en uit de artikelsgewijze bespreking, blijken de stellers van de tekst beschouwd te hebben dat het begrip « overeenkomstsluitende Staten » niet aldus begrepen mag worden dat het ook de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan inhoudt, maar ze integendeel uitsluit (13) , net zoals in België wat de verdeling van bevoegdheden betreft een onderscheid wordt gemaakt tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten (14) , zulks teneinde te pogen om in het kader van de vaststelling van de werkingssfeer van het Protocol eveneens een onderscheid te maken tussen de belastingen waarvan de dienst verzorgd wordt door de federale overheid en die waarvan de dienst verzorgd wordt door de deelentiteiten (15) .

De ondertekenaars van het Protocol hebben dit laatste voornemen aldus niet omgezet in het dispositief zelf van het Protocol.

Op basis daarvan kan de tekst immers in ieder geval op twee manieren worden gelezen :

a) volgens een eerste lezing moet het woord « geheven » (Nederlandse vertaling; in de authentieke Engelse versie : « imposed ») worden begrepen in de ruime betekenis van het OESO-modelverdrag, waarbij de belastingen bedoeld worden die binnen de drie categorieën van instellingen (verdragsluitende Staten, hun staatkundige onderdelen en hun plaatselijke publiekrechtelijke lichamen) gelden, ongeacht of ze deze belastingen « te hunnen behoeve » zelf heffen of laten heffen door een ander beleidsniveau (in casu de federale overheid); dit lijkt niet de bedoeling te zijn geweest, gelet op het feit dat in de memorie van toelichting de klemtoon wordt gelegd op de vaststelling van de werkingssfeer van het Protocol naar gelang van de dienst van de desbetreffende belastingen;

b) volgens een tweede lezing moet het woord « geheven » in beperkte zin worden begrepen, doordat het alleen slaat op de dienst van de beschouwde belastingen, teneinde duidelijk aan te geven dat zodra een belasting in de enge zin wordt geheven « door » een beleidsniveau (bijvoorbeeld het federale niveau), ze onder de toepassing van het Protocol valt, ongeacht of ze eventueel wordt geheven « ten behoeve van » een ander beleidsniveau (bijvoorbeeld een gewest); gelet op de uitleg verstrekt in de memorie van toelichting zijn de woorden « ten behoeve van » (Nederlandse vertaling; in de authentieke Engelse versie : « on behalf of ») in deze zin te verstaan, maar de stellers van de tekst blijken uit het oog te hebben verloren dat als gevolg van de heffing, zelfs in de enge zin, « ten behoeve van de overeenkomstsluitende Staten », alle belastingen, daaronder begrepen de gewestelijke belastingen waarvan de dienst vooralsnog door de federale overheid wordt verzorgd, binnen de werkingssfeer van het Protocol komen te vallen.

Ondanks de aanwijzingen in tegengestelde zin in de memorie van toelichting (16) , laat het zich aanzien dat de tekst van het nieuwe artikel 27, paragraaf 1, van het voormelde Verdrag tussen België en Finland, zoals hij voortvloeit uit artikel 1 van het Protocol, niet anders kan worden geïnterpreteerd dan dat daarin alle in België geheven belastingen vervat zijn, ongeacht of ze « ten behoeve van » de federale overheid of, in voorkomend geval, andere beleidsniveaus worden geheven. Ook de door de deelentiteiten te hunnen behoeve geheven belastingen zijn daarin vervat.

Deze interpretatie van de tekst moet des te meer als geldig worden aangenomen daar het Protocol ertoe strekt uitvoering te geven aan een concept van processuele samenwerking tussen de Staten die gebaseerd is op de tekst van artikel 26 van het OESO-modelverdrag waarin het in de memorie van toelichting voorgestelde onderscheid niet wordt gemaakt (17) . In feite had het toevoegen van de woorden « door of » ten aanzien van de tekst van dat artikel 26 geen enkel nut, daar de woorden « die worden geheven » en « ten behoeve van » een ruime betekenis hebben (18) .

3.6. In het nieuwe artikel 27, paragraaf 1 (artikel 1 van het Protocol), zou het eenvoudiger geweest zijn uit te gaan van de tekst van artikel 26 van het OESO-modelverdrag, zonder de woorden « door of » toe te voegen en door het werkwoord « heffen » te gebruiken in de ruime zin zoals in de laatstgenoemde tekst en niet onder verwijzing naar het bijzondere stelsel van dienst van de belastingen die een beleidsniveau verstrekt ten voordele van een ander.

De memorie van toelichting en de artikelsgewijze bespreking zullen hoe dan ook grondig moeten worden herzien om de juiste inhoud van de tekst van het Protocol beter weer te geven.

Ook zou indien mogelijk de tekst van dit protocol verduidelijkt moeten worden in het licht van de voorgaande opmerkingen. In het bijzonder met betrekking tot fiscale aangelegenheden dienen de geldende regelingen zo te worden geredigeerd dat redactionele onduidelijkheden worden beperkt en ernstige interpretatieproblemen worden voorkomen.

3.7. Hoewel in de memorie van toelichting bijna uitsluitend sprake is van « gewestbelastingen » in de zin van artikel 3 van voormelde bijzondere wet van 16 januari 1989, dient er ook op gelet te worden dat tot de « belastingen van elke soort en benaming », waarvan sprake is in het nieuwe artikel 27, paragraaf 1, ook de belastingen behoren die worden geheven door de gemeenschappen en gewesten op basis van de fiscale autonomie, hun verleend bij artikel 170, § 2, van de Grondwet (19) en dat deze entiteiten zelf zorgen voor de dienst van de laatstgenoemde belastingen.

3.8. Uit het voorgaande blijkt dat, aangezien de dienst van de gemeenschaps- en gewestbelastingen geraakt wordt door het voorliggende Protocol, dat protocol als een gemengd verdrag moet worden aangemerkt.

Het sluiten van dergelijke verdragen is geregeld in het voormelde samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 (20) . Volgens dat samenwerkingsakkoord dienen in dat geval de gemeenschappen en de gewesten via de Interministeriële Conferentie voor het Buitenlands Beleid te worden betrokken (21) alsook het verdrag mede te ondertekenen (22) , wat blijkbaar niet is gebeurd. Een ander gevolg van het gemengd karakter is dat de gemeenschaps- en gewestparlementen alsnog zullen moeten instemmen met het verdrag (23) .

4. Mocht het Protocol wat de gewestelijke belastingen betreft, alleen betrekking hebben gehad op de belastingen waarvan de federale overheid nog steeds de dienst verzorgt, dan had rekening gehouden moeten worden met de volgende opmerking.

De federale Staat is bevoegd gebleven om een administratieve procedureregel te wijzigen betreffende een gewestelijke belasting in de zin van artikel 3 van de bijzondere wet van 16 januari 1989, zolang het betrokken gewest niet zelf instaat voor de dienst ervan.

Dit kan worden afgeleid uit twee bijzondere bepalingen van die bijzondere wet.

Enerzijds wordt in artikel 5, § 4, het volgende bepaald :

« De gewesten zijn bevoegd voor de vaststelling van de administratieve procedureregels met betrekking tot de in artikel 3 bedoelde belastingen met ingang van het begrotingsjaar vanaf hetwelk zij de dienst van de belastingen verzekeren ».

Anderzijds wordt in artikel 5, § 3, eerste lid, het volgende bepaald :

« Tenzij het gewest er anders over beslist, zorgt de Staat met inachtneming van de door hem vastgestelde procedureregels kosteloos voor de dienst van de in artikel 3, eerste lid, 1º tot 8º en 10º tot 12º bedoelde belastingen voor rekening van en in overleg met het betrokken gewest. Vanaf het tweede begrotingsjaar volgend op de datum van notificatie van de gewestregering aan de federale regering van de beslissing tot het zelf verzekeren van de dienst van de betrokken belastingen, zorgt het betrokken gewest voor de dienst van deze belastingen. [...] ».

Uit de combinatie van die twee bepalingen blijkt dat de federale Staat bevoegd is om de administratieve procedureregels te wijzigen met betrekking tot die gewestbelastingen waarvoor hij nog steeds zorgt voor de dienst van die belasting in de zin van artikel 5, § 3, van de voornoemde bijzondere wet van 16 januari 1989.

Volgens de parlementaire voorbereiding die voorafgegaan is aan de goedkeuring van de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten (24) omvat de dienst van de belasting

« ... de vaststelling van de belastinggrondslag, de berekening van de belasting, de controle van de belastinggrondslag en van de belasting, de daarop betrekking hebbende betwistingen (zowel administratief als gerechtelijk), de inning en de invordering van de belastingen (met inbegrip van de kosten en de intresten) » (25) .

Gelet op hetgeen voorafgaat, kan de wijziging van de huidige regeling inzake de uitwisseling van inlichtingen met Finland, die verband houdt met de vaststelling van de belastinggrondslag en de controle, beschouwd worden als de wijziging van een administratieve procedureregel met betrekking tot de betrokken gewestelijke belastingen, welke wijziging valt onder de bevoegdheid van de federale Staat zolang deze de dienst van de belasting blijft verzorgen.

Hoewel uit de voorgaande opmerkingen blijkt dat de federale Staat, ten aanzien van de gewesten waarvoor hij nog steeds zorgt voor de dienst van een gewestelijke belasting, de administratieve procedureregels met betrekking tot die belasting kan wijzigen, moet worden vastgesteld dat de uitoefening van die bevoegdheid afhankelijk wordt gesteld van een procedure van voorafgaand overleg met de gewesten.

Krachtens het reeds aangehaalde artikel 5, § 3, eerste lid, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 zorgt de federale Staat, tenzij het betrokken gewest er anders over beslist, met inachtneming van de door hem vastgestelde procedureregels voor de dienst van de erin vermelde belastingen voor rekening van en « in overleg met » het betrokken gewest.

Uit die bepaling vloeit voort dat over de voorgestelde wijziging van het dubbelbelastingverdrag overleg dient te worden gepleegd met de gewesten (26) . De overlegverplichting moet immers worden geacht niet alleen betrekking te hebben op de correcte uitoefening van de « dienst der belastingen », maar ook op de regelgeving betreffende die dienst, nu die regelgeving een rechtstreekse weerslag kan hebben op de correcte inning van de belastingen en op de omvang van de belastingontvangsten zelf.

Aan die vormvereiste zal derhalve alsnog dienen te worden voldaan. Indien de aan de Raad van State voorgelegde tekst ten gevolge van het overleg nog wijzigingen zou ondergaan, moeten de gewijzigde bepalingen, ter inachtneming van het voorschrift van artikel 3, § 1, eerste lid, van de wetten op de Raad van State, voor een nieuw onderzoek aan de afdeling Wetgeving worden voorgelegd.

5. De vraag rijst of de nieuwe regeling inzake het uitwisselen van inlichtingen tot administratiefrechtelijke of strafrechtelijke beteugeling en dwanguitvoering kan leiden wanneer geweigerd wordt mede te werken aan onderzoeksverrichtingen.

5.1. Ter vergelijking kan worden verwezen naar artikel 25, paragraaf 7, van het dubbelbelastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika (27) . Die paragraaf luidt :

(vertaling) « Straffen waarin de nationale wetgeving van de aangezochte Staat voorziet voor iemand die nalaat om inlichtingen te geven die belangrijk zijn voor de uitvoering van zijn binnenlandse belastingwetgeving, zijn van toepassing alsof de verplichting om inlichtingen te geven waarin de paragrafen 5 en 6 voorzien een verplichting was waarin is voorzien door de binnenlandse belastingwetgeving van de aangezochte Staat ».

Krachtens artikel 8 van de instemmingswet (28) met dit dubbelbelastingverdrag zijn de sancties bepaald in de artikelen 445 tot 459 van het WIB 1992 van toepassing op wie niet voldoet aan een verplichting die hem ingevolge de bepalingen van artikel 25, paragrafen 5 en 6, van het verdrag en van de artikelen 5 en 7 van de wet is opgelegd.

In de memorie van toelichting bij het ontwerp van instemmingswet werd artikel 25, paragraaf 7, als volgt toegelicht :

« Uit paragraaf 7 volgt dat de sancties waarin de Belgische wetgeving voorziet indien een persoon de hem gevraagde inlichtingen niet verstrekt, van toepassing zijn op de inlichtingen van banken en op de overeenkomstig artikel 25 gevraagde inlichtingen die betrekking hebben op een belastbaar tijdperk waarvan de onderzoekstermijnen overschreden zijn. Voor zover als nodig bepaalt artikel 8 van de goedkeuringswet van de Overeenkomst uitdrukkelijk dat de artikelen 445 tot 459 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 van toepassing zijn telkens de Belgische belastingadministratie in het kader van artikel 25 van de Overeenkomst optreedt voor rekening van de Amerikaanse belastingautoriteiten » (29) .

5.2. Aan de gemachtigde is gevraagd waarom noch in de thans aan de Raad van State, afdeling Wetgeving, om advies voorgelegde dubbelbelastingverdragen of akkoorden inzake de uitwisseling van inlichtingen, noch in de erbij horende voorontwerpen van instemmingswet de afdwingbaarheid is geregeld. Het antwoord luidt als volgt :

« Le paragraphe 7 a été inclus dans l'article 25 (Échange de renseignements et Assistance administrative) de la Convention fiscale avec les États-Unis à la demande des autorités fiscales américaines. C'était la première fois que, dans une convention fiscale, la Belgique acceptait de fournir des renseignements bancaires en matière d'impôts sur les revenus. Or, les autorités fiscales américaines avaient des doutes quant à la pleine collaboration des banques belges et de l'administration fiscale belge lorsqu'il s'agirait de leur fournir les renseignements bancaires demandés. Afin de garantir le plus largement possible une bonne collaboration, la Belgique a, dès lors, accepté d'introduire les dispositions du paragraphe 7 dans l'article 25. La Belgique a d'autant plus volontiers accepté la demande américaine que les États-Unis se sont réservé le droit, dans la Convention, de retirer l'exemption prévue par le paragraphe 3 de l'article 10 (Dividendes) pour les dividendes payés par une société résidente des États-Unis à une société résidente de Belgique au cas où la Belgique ne remplirait pas ses obligations en matière d'échange de renseignements de manière satisfaisante.

L'inclusion des dispositions du paragraphe 7 dans une convention fiscale et/ou dans la loi d'assentiment à une convention fiscale ne semble, toutefois, pas nécessaire. En effet, avec l'Australie, conformément à la seconde phrase du paragraphe 5 de l'article 26 et conformément à l'article 3 de la loi d'assentiment, il est dérogé à l'article 318 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992) qui limite indirectement le droit de recueillir des renseignements auprès des banques sur la base des articles 322 à 324 du CIR 1992 relatifs aux obligations des tiers. L'article 318 n'étant plus applicable, les dispositions des articles 322 à 324 s'appliquent pleinement lorsqu'il s'agit d'obtenir auprès des banques des renseignements demandés par les autorités fiscales australiennes conformément à l'article 26.

Lorsqu'une personne refuse de fournir un renseignement demandé par l'administration fiscale belge dans le cadre des articles 322 à 324 pour le compte de l'administration fiscale australienne, ce contribuable contrevient ce faisant à une disposition du CIR 1992. Les pénalités prévues par les articles 445 et 449 en cas de contravention au CIR 1992 sont, dès lors, applicables.

Si le Conseil d'État estimait, toutefois, qu'il serait nécessaire de déroger expressément aux articles 445 à 449 du CIR 1992, l'article 5 suivant pourrait être ajouté à la loi d'assentiment : « Les sanctions prévues par les articles 445 à 459 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont applicables à une personne qui contrevient à une obligation de fournir des renseignements qui sont demandés dans le cadre de l'article 26 de la Convention, tel qu'amendé par le Second Protocole, par l'autorité compétente australienne désignée conformément à la Convention ».

Par ailleurs, d'une manière générale, l'expérience montre que les personnes soumises à l'obligation de fournir des renseignements en matière fiscales, suite à la demande des autorités fiscales étrangères, s'exécutent avec diligence et bonne volonté » (30) .

5.3. Voor strafbepalingen (31) geldt het legaliteitsbeginsel, zodat een strafbaar feit duidelijk in de wet moet worden bepaald (32) .

De artikelen 445 en 449 van het WIB 1992 hebben betrekking op de overtreding van de bepalingen van « dit Wetboek » of van « de ter uitvoering ervan genomen besluiten ». De artikelen 450 en 455 tot 459 WIB 1992 verwijzen telkens naar bepaalde van de in de artikelen 449 tot 456 bedoelde misdrijven, terwijl de artikelen 451, 452 en 453 WIB 1992 straffen stellen en daarbij verwijzen naar de door de artikelen 322, 325 en 374 toegelaten informatiegevallen of onderzoeken, of naar de schending van het bij artikel 337 bepaalde beroepsgeheim.

De artikelen 445 tot 459 van het WIB 1992 zijn derhalve uit zichzelf niet toepasbaar op het overtreden van bepalingen van het dubbelbelastingverdrag of van artikel 3 van het wetsontwerp. Indien op vraag van de Finse bevoegde autoriteit inlichtingen worden ingewonnen in de rekeningen, boeken en documenten van bankinstellingen, wisselkantoren en krediet- en spaarinstellingen, gebeurt dit op grond van de regeling opgenomen in het dubbelbelastingverdrag en artikel 3 van het wetsontwerp en niet met toepassing van de artikelen 322 tot 324 van het WIB 1992. Voormeld artikel 3 voorziet immers in de mogelijkheid om inlichtingen in te winnen, los van de beperkingen opgenomen in artikel 318 WIB 1992, en aan die mogelijkheid worden geen bijzondere voorwaarden gekoppeld, behoudens dat het moet gaan om inlichtingen in het kader van artikel 27, paragraaf 5, van het verdrag. Gelet op de finaliteit van de bevoegdheden die de artikelen 322 tot 324 van het WIB 1992 aan de belastingadministratie toekennen, moet de term « belastingplichtige » in artikel 322 WIB 1992 trouwens begrepen worden in de zin van krachtens het WIB 1992 als belastingplichtigen te beschouwen personen (33) .

Gelet op wat voorafgaat en rekening houdend met de bedoeling zoals die blijkt uit de toelichting door de gemachtigde, zal het ontwerp moeten worden aangevuld met een sanctieregeling.

BIJZONDERE OPMERKINGEN

Protocol

De Nederlandse versie en de Franse versie van het protocol — het gaat om vertalingen vermits de authentieke tekst in het Engels is gesteld — bevatten een aantal taalkundige onvolkomenheden.

In het nieuwe artikel 27, paragraaf 5, van het verdrag is in de Nederlandse tekst sprake van « een persoon die werkzaam is in de hoedanigheid van (...) een zaakwaarnemer », wat in de Franse tekst wordt weergegeven met de woorden « une personne agissant en tant [que] (...) fiduciaire ». Beide taalversies lijken daarmee niet helemaal gelijk te lopen.

Nog in dezelfde bepaling wordt in de Nederlandse vertaling de enigszins bevreemdende omschrijving « eigendomsbelangen in een persoon » gebruikt. De Franse tekstversie (« droits de propriété d'une personne ») is in elk geval duidelijker.

De kamer was samengesteld uit

De heer M. Van Damme, kamervoorzitter,

De heren J. Baert en W. Van Vaerenbergh, staatsraden,

De heer M. Rigaux, assessor van de afdeling Wetgeving,

Mevrouw A. Beckers, griffier,

Het verslag werd uitgebracht door mevrouw A. Somers, adjunct-auditeur.

De overeenstemming tussen de Nederlandse en de Franse tekst werd nagezien onder toezicht van de heer J. Baert.


De griffier,	De voorzitter,
A. BECKERS.	M. VAN DAMME.

(1) Het Comité voor fiscale zaken van de OESO is een werkgroep die is samengesteld uit hoge ambtenaren van de belastingadministraties van de 30 lidstaten.

(2) Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, goedgekeurd bij wet van 2 maart 1978. Gewijzigd bij een aanvullende overeenkomst, ondertekend te Brussel op 13 maart 1991, goedgekeurd bij wet van 5 maart 1997.

(3) Memorie van toelichting, punt C, 1.

(4) Ibid.

(5) Ibid.

(6) Ibid.

(7) Zie artikel 4 van de voornoemde bijzondere wet van 16 januari 1989.

(8) De werkingssfeer van het Protocol vloeit volgens de memorie van toelichting logischerwijs voort uit een « lijst die (...) voor verandering vatbaar is », daar ieder gewest immers autonoom kan beslissen de dienst van de belastingen bedoeld in artikel 3 van de voornoemde bijzondere wet van 16 januari 1989 te verzorgen met inachtneming van de basisregels en procedureregels vermeld in artikel 5, §§ 3 en 4, van diezelfde bijzondere wet. Er wordt tevens verwezen naar punt 3.7, infra.

(9) Samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen.

(10) Memorie van toelichting, punt C, 1, bijtitel « Gemengd verdrag ». Deze passage uit de memorie van toelichting bevestigt tevens dat het volgens de steller van het voorontwerp wel degelijk de dienst van de belastingen is die de werkingssfeer van het Protocol vaststelt.

(11) Memorie van toelichting, punt A, 5.

(12) Zie : www.oecd.org/dataoecd/43/56/42219427.pdf.

(13) Dat het nodig is geacht om « de plaatselijke gemeenschappen van Finland » apart te vermelden, wijst daar eveneens op.

(14) Voorbeelden : de artikelen 1, 1^o, en 26, § 1, 1^o, van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof; de artikelen 3, § 3, en 85bis van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973.

(15) Het begrip « verdragsluitende Staten » in het OESO-modelverdrag slaat in werkelijkheid op het geheel van de entiteiten die een belasting kunnen heffen, daaronder begrepen de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan, maar niet, zoals de stellers van de tekst van het Protocol lijken te hebben bedoeld, de federale of centrale overheid, die zich onderscheidt van de aldaar bestaande staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan.

(16) Zie supra, punt 3.1.

(17) Zie supra punt 3.4.

(18) Ibid.

(19) Weliswaar is de effectiviteit van het bestaan van belastingen geheven door de Vlaamse en Franse Gemeenschap laag wegens de cumulatieve toepassing van de decreten van die publiekrechtelijke lichamen op het tweetalige gebied Brussel-Hoofdstad en het ontbreken van een subnationaliteit bepaaldelijk op dat grondgebied, maar de mogelijkheid dat deze gemeenschappen belastingen heffen op basis van hun belastingautonomie is niet uitgesloten. Deze moeilijkheden rijzen hoe dan ook niet voor de Duitstalige Gemeenschap.

(20) En in een tweede samenwerkingsakkoord van dezelfde datum, namelijk het samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten en het Verenigd College van de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen.

(21) Zie de artikelen 1 tot 7 van het samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen. Dat geldt ook voor het Verenigd College van de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie, op grond van artikel 63 van de bijzondere wet van 12 januari 1989 met betrekking tot de Brusselse instellingen en artikel 1 van het samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten en het Verenigd College van de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen, en voor de Franse Gemeenschapscommissie, op grond van de respectievelijke artikelen 4, eerste lid, 1^o, van decreet II van 19 juli 1993 van de Franse Gemeenschap tot toekenning van de uitoefening van sommige bevoegdheden van de Franse Gemeenschap aan het Waalse Gewest en de Franse Gemeenschapscommissie, van decreet II van 22 juli 1993 van het Waalse Gewest betreffende de overheveling van sommige bevoegdheden van de Franse Gemeenschap naar het Waalse Gewest en de Franse Gemeenschapscommissie en van decreet III van het Brusselse Hoofdstedelijk Gewest van 22 juli 1993 tot toekenning van de uitoefening van sommige bevoegdheden van de Franse Gemeenschap aan het Waalse Gewest en de Franse Gemeenschapscommissie.

(22) Zie artikel 8 van het samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen. Dat geldt ook voor de Franse Gemeenschapscommissie, op grond van de artikelen vermeld in voetnoot 20.

(23) Zie artikel 16 van de bijzondere wet van 8 augustus 1980, van toepassing voor alle gefedereerde collectiviteiten, en de artikelen 9 tot 11 van het samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen. Dat geldt eveneens voor het Verenigd College van de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie, op grond van artikel 2 van het samenwerkingsakkoord van 8 maart 1994 tussen de federale overheid, de gemeenschappen en de gewesten en het Verenigd College van de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie over de nadere regelen voor het sluiten van gemengde verdragen, en voor de Franse Gemeenschapscommissie, op grond van de artikelen vermeld in voetnoot 20.

(24) Zie Parl. St., Kamer, DOC 50 1183/7, 160.

(25) Het gaat niet alleen om de procedureregels, doch ook om de sancties op de overtreding van die regels (Grondwettelijk Hof, nr. 72/2005, 20 april 2005, B.13.2).

(26) In dezelfde zin : advies 36.078/VR/2 van 9 december 2003 over een voorstel van wet « tot wijziging van artikel 257 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, teneinde de verminderingen van de onroerende voorheffing automatisch te maken » (Parl. St., Kamer, DOC 51 0332/002); advies 37.099/1/2/3/4 van 6 en 7 mei 2004 over een voorontwerp van « programmawet » (Parl. St., Kamer, DOC 51 1138/001, 295); advies 47.385/1 van 9 november 2009 over een voorontwerp van « programmawet » (Parl. St., Kamer, DOC 52 2278/001, 228-230).

(27) Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, ondertekend te Brussel op 27 november 2006, goedgekeurd bij wet van 3 juni 2007.

(28) Wet van 3 juni 2007 « houdende instemming met de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen (hierna « de Overeenkomst »), ondertekend te Brussel op 27 november 2006 ».

(29) Parl. St., Senaat, 3-2344/1, blz. 44-45.

(30) Dit antwoord heeft betrekking op een ander voorontwerp van wet waarover om advies is verzocht (wet « houdende instemming met het tweede Protocol, gedaan te Parijs op 24 juni 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en Australië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, ondertekend te Canberra op 13 oktober 1977, zoals gewijzigd door het Protocol, ondertekend te Canberra op 20 maart 1984, en tot aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van voormeld tweede Protocol »), doch het kan evenzeer worden betrokken op het voorliggende ontwerp.

(31) Ook de administratieve geldboeten waarin artikel 445 WIB 1992 voorziet hebben een strafrechtelijk karakter (Grondwettelijk Hof, nr. 91/2008, 18 juni 2008, B.8.1).

(32) Cf. de artikelen 12, tweede lid, en 14 van de Grondwet en artikel 7 van het verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Het Europees Hof voor de rechten van de mens heeft in het arrest Kokkinakis tegen Griekenland van 25 mei 1993 geoordeeld dat dat artikel 7 ook meer in het algemeen het beginsel huldigt dat strafbare feiten en straffen bij de wet omschreven moeten zijn, alsook het beginsel dat de strafwet niet op uitbreidende wijze ten nadele van de beklaagde, inzonderheid bij analogie, mag worden toegepast.

(33) Vgl. Antwerpen, 14 maart 2006, TFR 2006, 671, noot M. Maus.