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21 NOVEMBRE 2002
Annexe à l'exposé des motifs du projet de loi portant assentiment à la Convention entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, aux Protocoles I et II et à l'échange de lettres, faits à Luxembourg le 5 juin 2001
Personnes visées par la Convention (article 1)
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le champ d'application personnel de la Convention est limité aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants.
Impôts visés par la Convention (article 2 et point 1 du Protocole I)
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, il est précisé au paragraphe 1 que le champ d'application matériel de la Convention est limité aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte d'un État contractant, de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception. Le paragraphe 2 définit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, les notions d'impôts sur le revenu et d'impôts sur la fortune.
En vertu du paragraphe 2, les impôts sur le revenu et sur la fortune comprennent, le cas échéant, les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers. En ce qui concerne les Pays-Bas, il est précisé au point 1 du Protocole I que, pour l'application de l'article 2, paragraphe 2, de l'article 6, de l'article 13, paragraphe 1, de l'article 21, paragraphe 2, et de l'article 22, paragraphe 1, de la Convention, l'expression « onroerende goederen » doit se lire « onroerende zaken ». Ceci est lié à la suppression de l'article 555 de l'« ancien » Code civil néerlandais, en vertu duquel la notion de « zaken » comprend tous les biens et droits qui peuvent être l'objet d'une propriété, et à l'introduction de l'article 1 du Livre 3 du nouveau Code civil néerlandais, en vertu duquel le terme « goederen » désigne tous les biens (« zaken ») et tous les droits patrimoniaux (« vermogensrechten »).
Les dispositions pertinentes en matière d'impôts sur la fortune sont l'article 2, paragraphe 3, b), 5º, qui stipule que l'impôt néerlandais sur la fortune tombe dans le champ d'application matériel de la Convention, et l'article 22, qui règle la répartition des pouvoirs d'imposition concernant la fortune. Ces dispositions ont été insérées dans la Convention à la demande des Pays-Bas, nonobstant le fait que la Belgique n'a pas d'impôt sur la fortune et que la loi néerlandaise de 1964 sur l'impôt sur la fortune (wet op de vermogensbelasting 1964) est abrogée à compter du 1er janvier 2001 en vertu de l'article 11.1 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (wet inkomstenbelasting 2001). Les dispositions précitées de la Convention n'auront donc de réelle signification que si un des États au moins (ré)introduit un impôt sur la fortune.
À l'époque des négociations, la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (wet inkomstenbelasting 2001) n'était encore qu'un projet de loi; cela n'empêche qu'il en a été tenu compte lors des discussions. De même, l'imposition des revenus d'épargne et d'investissement (impôt forfaitaire sur le rendement) prévue au chapitre 5 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (wet inkomstenbelasting 2001) a également été évoquée lors des négociations. La Belgique et les Pays-Bas conviennent que cet impôt forfaitaire sur le rendement doit être considéré comme un impôt sur le revenu. Par souci de concision, on se référera pour un commentaire en la matière au paragraphe 6.3.8 de la note intitulée « Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel wet inkomstenbelasting 2001 » (belastingherziening 2001) (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nº 7, pp. 280-285).
Le paragraphe 3 énumère les impôts actuels belges et néerlandais visés par la Convention.
Belgique
Les impôts belges visés par la Convention, énumérés au a), sont les impôts suivants, perçus en vertu du Code des impôts sur les revenus 1992 :
(1) l'impôt des personnes physiques, auquel sont assujetties les personnes physiques qui sont des habitants du Royaume de Belgique;
(2) l'impôt des sociétés, auquel sont assujetties les sociétés résidentes, c'est-à-dire les sociétés qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration et qui ne sont pas exclues du champ d'application de l'impôt des sociétés, ainsi que les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale;
(3) l'impôt des personnes morales, auquel sont assujettis l'État belge, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes, les communes, les centres publics d'aide sociale, les établissements cultuels publics, ainsi que les personnes morales qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés, en particulier les associations sans but lucratif (ASBL) et les autres personnes morales qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et les personnes morales énumérées à l'article 180 du Code des impôts sur les revenus 1992;
(4) l'impôt des non-résidents, auquel sont assujettis : (i) les personnes physiques qui ne sont pas des habitants du Royaume de Belgique, (ii) les sociétés étrangères, ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration, et (iii) les États étrangers, leurs subdivisions politiques et collectivités locales ainsi que toutes les personnes morales qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations visées à l'article 182 du Code des impôts sur les revenus 1992; et
(5) la contribution complémentaire de crise, qui est perçue conformément à l'article 463bis du Code des impôts sur les revenus 1992 sous la forme de centimes additionnels à l'impôt dû par les personnes assujetties aux impôts visés aux (1) à (4) ci-dessus.
Sont également visés par la Convention les précomptes perçus en vertu du Code des impôts sur les revenus 1992, les centimes additionnels à ces précomptes et aux impôts visés aux (1) à (4) ci-dessus, ainsi que les taxes additionnelles à l'impôt des personnes physiques visé au (1) ci-dessus (notamment la taxe communale additionnelle et la taxe d'agglomération additionnelle visées aux articles 465 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992). Pour ce qui est des précomptes, il s'agit du précompte immobilier dû en vertu des articles 251 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992, du précompte mobilier dû en vertu des articles 261 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992 et du précompte professionnel dû en vertu des articles 270 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992.
La réduction de l'impôt des personnes physiques, accordée par décret du 22 décembre 2000 (1), n'est pas mentionnée séparément parce qu'elle est implicitement comprise dans l'impôt des personnes physiques. Cette réduction de l'impôt des personnes physiques ne peut en soi comporter aucun élément de double imposition. Pour être tout à fait complet, on se référera, en ce qui concerne l'aspect non-discrimination, au commentaire relatif à l'article 26.
Pays-Bas
Les impôts néerlandais visés par la Convention, énumérés au b), sont les suivants :
(1) l'impôt sur le revenu perçu en vertu de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (wet inkomstenbelasting 2001), auquel sont assujetties les personnes physiques qui sont des résidents des Pays-Bas, ainsi que les personnes physiques qui ne sont pas des résidents des Pays-Bas mais qui recueillent des revenus d'origine néerlandaise;
(2) l'impôt sur les salaires qui est perçu, conformément à la loi de 1964 sur l'impôt sur les salaires (wet op de loonbelasting 1964), sur le salaire des travailleurs employés soit par un redevable qui réside ou qui est établi aux Pays-Bas, soit par un redevable désigné comme tel bien que résidant ou étant établi à l'étranger;
(3) l'impôt des sociétés perçu en vertu de la loi de 1969 sur l'impôt des sociétés (wet op de vennootschapsbelasting 1969), auquel sont assujetties les sociétés établies aux Pays-Bas ainsi que les sociétés qui ne sont pas établies aux Pays-Bas mais qui recueillent des revenus d'origine néerlandaise. L'impôt des sociétés comprend également la part de l'État néerlandais dans les bénéfices nets tirés de l'exploitation de ressources naturelles, qui est prélevée en vertu de la mijnwet 1810 en ce qui concerne les concessions octroyées à partir de 1967 ou en vertu de la Nederlandse mijnwet continentaal plat 1965;
(4) l'impôt sur les dividendes perçu sur les dividendes de source néerlandaise conformément à la loi de 1965 sur l'impôt sur les dividendes (wet op de dividendbelasting 1965); et
(5) l'impôt sur la fortune. On se référera à cet égard aux remarques concernant les paragraphes 1 et 2 de cet article.
Le paragraphe 4 précise, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que la Convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s'ajouteraient aux impôts énumérés au paragraphe 3 ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes des États contractants sont tenues de s'informer mutuellement de toutes les modifications substantielles apportées à leurs législations fiscales respectives.
Définitions générales (article 3 et points 2 et 3 du Protocole I)
La paragraphe 1, a), 1º prévoit que, pour l'application de la Convention, les expressions « un État contractant » et « États contractants » désignent respectivement, suivant le contexte, soit le Royaume de Belgique ou le Royaume des Pays-Bas, soit le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas. La signification des termes « Belgique » et « Pays-Bas » est ensuite précisée aux 2º et 3º du a). La définition du terme « Pays-Bas » inclut la partie néerlandaise du plateau continental situé dans la Mer du Nord. Après l'entrée en vigueur de la loi du 27 mai 1999 (Rijkswet van 27 mei 1999, Stb 1999, 281), cette définition englobera également la zone économique exclusive attribuée aux Pays-Bas. En ce qui concerne la Belgique, et plus particulièrement l'expression « zones maritimes sur lesquelles, en conformité avec le droit international, la Belgique exerce des droits souverains ou sa jurisdiction », cette définition comprend également la partie belge du plateau continental situé dans la Mer du Nord, de même que la zone économique exclusive. La partie belge du plateau continental citée ci-avant est définie de manière plus complète dans l'Accord entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas relatif à la délimitation du Plateau continental, et Annexe, et échange de lettres, signés à Bruxelles le 18 décembre 1996 et approuvés par la loi du 10 août 1998 (Moniteur belge du 19 juin 1999). Il convient également de noter, par souci d'exhaustivité, que la loi précitée portait également assentiment à l'Accord entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas relatif à la délimitation de la Mer territoriale, signé à Bruxelles le 18 décembre 1996.
Conformément à l'article 57 de la Convention sur le droit de la mer de 1982 (UNCLOS III), signée par la Belgique le 5 décembre 1984 et entrée en vigueur le 16 novembre 1994, la zone économique exclusive ne peut s'étendre au-delà des 200 milles marins de la ligne de base. La Convention sur le droit de la mer permet aux États, soit de décréter unilatéralement une zone économique exclusive, soit de délimiter la zone en question dans une convention internationale avec des États tiers. La Belgique a fait usage de la première possibilité dans la loi du 22 avril 1999 concernant la zone économique exclusive de la Belgique en Mer du Nord (Moniteur belge du 10 juillet 1999).
En vertu du paragraphe 1, b), le terme « personne », à moins que le contexte de la Convention n'exige une interprétation différente, comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes. La définition de ce terme fait référence à la notion de « vennootschap » au lieu de la notion de « lichaam » habituellement utilisée par les Pays-Bas. Ceci s'explique par le fait que la législation fiscale belge ne connaît pas la notion de « lichaam ». Toutefois, compte tenu de la définition du terme « vennootschap (société) » qui figure au paragraphe 1, c), ce terme a, pour l'application de la Convention, le même sens que la notion de « lichaam » habituellement utilisée par les Pays-Bas.
En vertu du paragraphe 1, c), le terme « société », à moins que le contexte de la Convention n'exige une interprétation différente, désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition dans l'État contractant dont elle est un résident. Eu égard aux dispositions de l'article 3, paragraphe 2, cette définition du terme « société » n'exclut pas qu'une entité étrangère, c'est-à-dire une entité dont l'activité est effectivement exercée dans un des États contractants et dont un ou plusieurs associés sont des résidents de l'autre État contractant soit considérée comme une société selon le droit interne d'un État contractant et comme une entité transparente (2) selon le droit interne de l'autre État contractant. On parle à cet égard d'entités hybrides. Un tel conflit de qualification peut entraîner une double imposition ou une double exonération. Dans les relations entre la Belgique et les Pays-Bas, une telle situation peut se présenter pour des formes l'association telles que les sociétés civiles (maatschappen), les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite et les associations momentanées (belges). Ainsi, une société en nom collectif constitue une entité transparente au sens de l'article 16 du Code de commerce néerlandais, de sorte que chacun des associés est imposé sur sa part des bénéfices. Selon le droit interne belge, cette société en nom collectif constitue par contre une personne morale au sens du c), de sorte que ses bénéfices sont imposés au niveau de la société et que les associés ne sont imposés que sur la part des bénéfices qui leur est distribuée. Le rapport OCDE « L'application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes » indique un certain nombre de pistes en vue de résoudre les problèmes dus à ces conflits de qualification. Etant donné la réserve formulée par les Pays-Bas, au point 20 de l'annexe II à ce rapport, en raison du fait que le rapport n'apporte pas de solution globale à cette problématique, il est souhaitable de régler séparément cette problématique dans la Convention, ce qui est fait aux points 2 et 4, b), du Protocole I.
Le point 2 du Protocole I règle la prévention de la double imposition et de la double exonération dans le cas des entités hybrides. Il est prévu à cet effet que, lorsqu'une société est assujettie à l'impôt en tant que telle dans un État contractant, alors que le revenu et/ou la fortune de cette société est, dans l'autre État contractant, imposé en tant que revenu et/ou fortune des actionnaires ou associés de cette société, l'impôt, le revenu et la fortune de cette société sont considérés comme impôt, revenu et fortune des actionnaires ou associés de cette société et ce, proportionnellement à la part de chacun dans le patrimoine de cette société. Dans la mesure où cela s'avère nécessaire, les États contractants peuvent également prévoir que les actionnaires ou associés en question peuvent, chacun proportionnellement à sa part dans le patrimoine de la société, imputer l'impôt perçu à charge de la société au titre de ce revenu et/ou de cette fortune y compris les impôts éventuellement retenus à la source par des États tiers sur l'impôt dont ils sont redevables dans l'autre État contractant au titre de la partie de ce revenu et/ou de cette fortune qui leur est attribuée sur la base de la phrase précédente. En outre, les États contractants peuvent aussi prévoir que l'État contractant dont la société est un résident renonce à une imposition éventuelle des distributions de bénéfice que, du point de vue de cet État, la société attribue aux actionnaires ou associés qui sont des résidents de l'autre État contractant. Cette disposition du point 2 du Protocole I constitue de facto pour les Pays-Bas une confirmation par la Convention de l'Arrêté du 18 septembre 1997 [Besluit van 18 september 1997, nr. DGO97/00417 (fiscale kwalificatie inkomensstromen uit buitenlandse samenwerkingsverbanden), V-N 1997, blz. 4373, punt 8]. Voir également, en ce qui concerne les revenus qu'un associé commanditaire tire d'actions ou parts bénéficiaires, le commentaire relatif au paragraphe 7 de l'article 10.
L'exemple suivant illustre le point 2 du Protocole I. Une personne physique qui est un résident des Pays-Bas et une personne physique qui est un résident de la Belgique constituent une société en nom collectif au sens de l'article 16 du Code de commerce néerlandais. Chacune de ces personnes détient, en tant qu'associé, 50 % des droits dans le patrimoine de la société en nom collectif. Cette société en nom collectif est effectivement exploitée en Belgique. En droit belge, la société en nom collectif constitue une société au sens de l'article 3, paragraphe 1, c), de la Convention. Le bénéfice réalisé par la société en nom collectif, par exemple 100, est soumis à l'impôt belge des sociétés, par exemple 40. En droit néerlandais, la société en nom collectif est une entité transparente. Ceci implique que l'associé néerlandais est considéré comme exerçant son activité au moyen d'un établissement stable situé en Belgique et qu'il est de ce fait soumis à l'impôt sur le revenu sur un bénéfice de 50, montant pour lequel la prévention de la double imposition est réalisée, conformément à l'article 23, paragraphe 2, b), selon la méthode de l'exemption avec réserve de progressivité. En raison de l'application de la méthode d'exemption, il n'est pas strictement nécessaire de considérer l'impôt belge des sociétés de 20 (40 % de 50), perçu conformément à la deuxième phrase du point 2 du Protocole I, comme un impôt à imputer sur l'impôt néerlandais sur le revenu. Si, par la suite, la société en nom collectif distribue le bénéfice après impôt, un précompte mobilier, en principe libératoire, de 25 % sera dû sur la part distribuée à l'associé belge, c'est-à-dire 30. L'impôt belge dû sur la part du bénéfice réservé après impôt qui est distribuée à l'associé néerlandais, est en principe limité à 15 % conformément à l'article 10, paragraphe 2, b). Du point de vue néerlandais, la perception de l'impôt belge sur le bénéfice distribué entraîne de facto une double imposition. Cette double imposition peut être évitée de deux manières : (i) la Belgique renonce à percevoir l'impôt conformément à la dernière phrase du point 2 du Protocole I, ou (ii) les Pays-Bas préviennent, en ce qui concerne l'impôt belge, la double imposition selon la méthode d'imputation prévue par l'arrêté de 2001 sur la prévention de la double imposition (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001). Le cas échéant, les autorités compétentes détermineront d'un commun accord, conformément à l'article 28, paragraphe 3, de la Convention, la méthode à appliquer en l'occurrence pour prévenir la double imposition.
Pour ce qui concerne le point 4, b), du Protocole I, on se référera au commentaire relatif à l'article 4.
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 1, d), prévoit que, à moins que le contexte de la Convention n'exige une interprétation différente, les expressions « entreprise d'un État contractant » et « entreprise de l'autre État contractant » désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant.
Conformément au paragraphe 1, e), l'expression « trafic international », à moins que le contexte de la Convention n'exige une interprétation différente, englobe tout transport effectué au moyen d'un navire, d'un bateau servant à la navigation intérieure ou d'un aéronef exploité par une entreprise dont le siège de direction effective est situé dans un des États contractants, sauf lorsque le navire, le bateau ou l'aéronef est exploité exclusivement entre des points situés dans l'autre État contractant.
Le paragraphe 1, f), stipule que l'expression « autorité compétente » désigne le ministre (fédéral) des Finances de la Belgique ou le ministre des Finances des Pays-Bas, ou leurs représentants autorisés.
Le paragraphe 1, g), prévoit, à l'instar du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que le terme « nationaux » comprend (i) toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité d'un État contractant, et (ii) toutes les sociétés et associations constituées conformément à la législation en vigueur dans un État contractant.
Le paragraphe 2, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, prescrit pour l'interprétation des termes ou expressions non définis dans la Convention la méthode dite de l'interprétation évolutive. Selon cette méthode, un tel terme ou une telle expression a, pour l'application de la Convention par un État contractant, le sens que le droit interne de cet État lui attribue au moment de l'application de la Convention, à moins que le contexte de la Convention n'exige une interprétation différente. En outre, il est précisé, en ce qui concerne la hiérarchie au sein du droit interne, que le sens attribué à ce terme ou cette expression par le droit fiscal prévaut sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit.
Pour ce qui concerne le point 3 du Protocole I, on se référera au commentaire relatif à l'article 28.
Résident (article 4 et points 4 et 5 du Protocole I)
Il est stipulé au paragraphe 1, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Il est également précisé que les personnes qui, en vertu de la législation d'un État contractant, ne sont assujetties à l'impôt que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située ne sont pas considérées comme des résidents de cet État pour l'application de la Convention.
Le paragraphe 2, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, reprend la règle dite du « tiebreaker », destinée à régler les cas où, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants. En pareil cas, la personne physique concernée est considérée comme un résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ou, si elle dispose d'un tel foyer d'habitation dans les deux États, de l'État contractant où le centre de ses intérêts vitaux est situé. Si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des deux États, elle est considérée comme un résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle. Si elle séjourne de façon habituelle dans les deux États (ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux), elle est considérée comme un résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité. Enfin, si elle possède la nationalité des deux États (ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux), les autorités compétentes déterminent d'un commun accord, conformément à l'article 28, paragraphe 3, de quel État contractant cette personne est considérée comme un résident.
Enfin, le paragraphe 3, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, reprend la règle dite du « tiebreaker », destinée à régler les cas où, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est un résident des deux États contractants. En pareil cas, cette personne est considérée comme un résident seulement de l'État contractant où est situé son siège de direction effective.
Afin de garantir que les personnes physiques qui, au vu des faits et des circonstances, vivent à bord d'un navire ou d'un bateau servant à la navigation intérieure et qui n'ont pas de domicile réel dans un des États contractants sont bien visées par la Convention, il est précisé au point 4, a), du Protocole I que ces personnes sont considérées comme ayant leur domicile dans l'État contractant où le port d'attâche du navire ou du bateau est situé.
Dans le prolongement du point 2 du Protocole I, le point 4, b), du Protocole I garantit aux entités hybrides le droit aux avantages prévus par la Convention. Il prévoit à cet effet que, lorsqu'une société n'est pas assujettie à l'impôt en tant que telle dans un État contractant, alors qu'elle l'est dans l'autre État contractant, cette société peut demander à cet autre État qu'il applique à son égard les dispositions des chapitres III, IV et V de la Convention dans la mesure où ces dispositions auraient dû être appliquées si les actionnaires ou associés de cette société avaient recueilli ou possédé directement, chacun proportionnellement à sa part dans cette société, le revenu ou la fortune de ladite société. Cette disposition n'affecte en rien le fait que cet autre État détermine selon sa propre législation interne la base imposable de la société, et ne réduit cette base que dans la mesure où une telle réduction découle directement de la première phrase du point 4, b), du Protocole I. La disposition du point 4, b), du Protocole I, bien que formulée de manière bilatérale, confirme en fait dans la Convention l'arrêté du 17 mars 1997 [Besluit van 17 maart 1997, nr. IFZ97/201 (verdragstoepassing op hybride buitenlandse entiteiten die opbrengsten uit Nederland genieten) V-N 1997, blz. 1456, punt 7].
L'exemple suivant illustre le point 4, b), du Protocole I. Une personne physique et une BV (Besloten vennootschap), toutes deux résidents des Pays-Bas, ont constitué une société en nom collectif au sens de l'article 16 du Code de commerce néerlandais. Chacune de ces personnes possède, en tant qu'associé, des droits à raison de 50% dans le patrimoine de la société en nom collectif. Cette société en nom collectif est effectivement exploitée aux Pays-Bas. Le patrimoine d'exploitation de cette société en nom collectif comprend 20 pour cent du capital d'une SPRL qui est un résident de la Belgique. La SPRL distribue un dividende de 100. En droit belge, la société en nom collectif constitue une société au sens du paragraphe 1, c), de l'article 3 de la Convention; en droit néerlandais, la société en nom collectif constitue une entité transparente. Du point de vue belge, ceci implique que les avantages prévus à l'article 10 de la Convention ne peuvent être accordés en ce qui concerne le dividende de 100. En effet, la société en nom collectif n'est pas en tant que telle assujettie à l'impôt néerlandais et n'est dès lors pas un résident au sens des articles 1 et 4 de la Convention. En outre, les associés ne peuvent, du point de vue belge, être considérés comme les bénéficiaires effectifs du dividende. À défaut d'autre disposition, la Belgique soumettrait donc, conformément à sa législation interne, le dividende à un précompte mobilier de 25%. En vertu des dispositions du point 4, b), du Protocole I, la société en nom collectif peut demander à la Belgique d'accorder au titre du dividende les avantages prévus à l'article 10 de la Convention dans la mesure où ces avantages auraient été accordés aux associés s'ils avaient été les bénéficiaires effectifs de ce dividende. En application des dispositions du point 4, b), du Protocole I, le précompte mobilier afférent au dividende est dès lors ramené à 10 %; ce pourcentage constitue le résultat arithmétique de l'avantage conventionnel auquel la BV aurait eu droit, le cas échéant, en vertu de l'article 10, paragraphe 2, a), au titre de sa part de 50% dans le dividende (précompte mobilier de 5 % sur un dividende de 50) et de l'avantage conventionnel auquel la personne physique aurait eu droit en vertu de l'article 10, paragraphe 2, b), au titre de sa part de 50 % dans le dividende (précompte mobilier de 15 % sur un dividende de 50).
Afin qu'aucun doute ne subsiste quant au fait qu'un État contractant, une subdivision politique ou une collectivité locale, de même qu'un fonds de pension exonéré d'impôt ou une institution, également exonérée d'impôt, poursuivant des fins exclusivement religieuses, charitables, scientifiques, éducatives ou de caractère public, peut revendiquer les avantages de la Convention, il est expressément prévu, au point 5 du Protocole I, que ces organismes, institutions et fonds de pension doivent être considérés, aux fins de l'application de la Convention, comme des résidents de l'État contractant où ils sont établis. À cet égard, on entend par fonds de pension un fonds de pension qui est reconnu comme tel et soumis à un contrôle par l'État contractant où il est établi.
Établissement stable (article 5 et points 6 et 7 du Protocole I)
Le paragraphe 1 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que l'expression « établissement stable » désigne, pour l'application de la Convention, une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Le paragraphe 2 précise que l'expression « établissement stable » comprend notamment un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, ainsi qu'une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles.
Au paragraphe 3, il est précisé, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, qu'un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. Une disposition analogue à celle du paragraphe 3 figure à l'article 5, paragraphe 2, 7º, de l'actuelle Convention belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970. L'attention est toutefois attirée sur le fait que cette dernière disposition prévoit pour les chantiers un délai, plus court, de 9 mois. Les autorités compétentes belge et néerlandaise ont établi d'un commun accord, pour l'application de l'article 5, paragraphe 2, 7º, de la Convention du 19 octobre 1970, des règles d'interprétation qui doivent être prises en compte lors du calcul de la durée de 9 mois dans les cas où des chantiers ont été exécutés en différents endroits et à différentes époques; ces règles figurent dans la Circulaire du 22 août 1975, nº Ci.R.9 Div./278 948 et dans l'Arrêté du 22 janvier 1979, nº 079-24, tel que modifié par l'Arrêté du 26 mars 1989, nº 088-3766, publié au V-N 1989, p. 1080, point 12. Ces règles d'interprétation, adaptées au délai de 12 mois applicable en vertu de l'article 5, paragraphe 3, de cette Convention, sont à présent confirmées au point 6 du Protocole I. Conformément au point 6, a), des chantiers de construction ou de montage séparés doivent être examinés séparément en vue de déterminer si la durée de douze mois prévue à l'article 5, paragraphe 3, de la Convention est ou non atteinte. Il est précisé au point 6, b), qu'on parle généralement de chantiers séparés lorsque ces chantiers sont exécutés pour le compte de plusieurs commettants, à moins que ces chantiers constituent un tout sur le plan économique.
Il est, par exemple, question d'un tout dans le cas de la construction d'un complexe commercial lorsque les différents commerçants ont conclu un contrat avec un seul entrepreneur. Le point 6, c), indique ensuite qu'il n'est généralement pas question de chantiers séparés lorsque ceux-ci sont exécutés pour le compte d'un seul commettant ensuite d'un seul contrat, à moins qu'il n'existe aucun lien entre ces chantiers. Il n'existe par exemple aucun lien lorsqu'un seul commettant conclut un seul contrat avec un seul entrepreneur en vue de la construction en deux endroits différents d'une habitation et d'une résidence secondaire, et que les deux maisons sont construites par deux équipes séparées.
Enfin, lorsque plusieurs chantiers sont exécutés en différents endroits pour le compte d'un seul commettant ensuite de plusieurs contrats, ces chantiers, en vertu du point 6, d), ne constituent cependant pas des chantiers séparés et doivent être cumulés pour le calcul de la durée de douze mois prévue à l'article 5, paragraphe 3, de la Convention lorsqu'ils ne forment qu'une partie d'un ensemble plus important et qu'il n'y a pas eu d'interruption notable des travaux. On rencontre, par exemple, cette situation lorsqu'une seule entreprise est chargée par la même commune, en exécution de plusieurs contrats successifs, de l'asphaltage de deux parties d'une rue et que l'exécution des travaux résultant de chacun des contrats n'est interrompue qu'en raison du chômage pour cause de gel des ouvriers.
Enfin, il convient de noter que l'expression « exécution de chantiers » ne comprend pas l'exécution de travaux d'entretien normaux effectués sur les chantiers, comme par exemple les travaux de peinture. La question de savoir si l'exécution de tels travaux constitue ou non un établissement stable doit être tranchée exclusivement sur la base des dispositions du paragraphe 1 de l'article 5.
Comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 4 décrit six situations où on considère qu'il n'y a pas « établissement stable »; la caractéristique commune de ces situations est qu'elles concernent l'utilisation d'une installation fixe d'affaires où ne sont exercées que des activités de caractère préparatoire ou auxiliaire. Lorsque, par exemple, un « call center » établi en Belgique par une BV néerlandaise exerce ses activités exclusivement au profit de cette BV, ce « call center » ne constituera généralement pas un établissement stable de cette BV.
Lorsqu'une personne agissant pour le compte d'une entreprise, autre qu'un agent indépendant au sens du paragraphe 6, dispose de pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de cette entreprise dans un État contractant et qu'elle y exerce habituellement ces pouvoirs, cette entreprise est considérée, en vertu du paragraphe 5 et conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour elle, sauf lorsque ces activités constituent des activités de caractère préparatoire ou auxiliaire au sens du paragraphe 4.
Le paragraphe 6 précise, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, qu'une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. Cette disposition, à l'instar de ce qui est prévu à l'article 5, paragraphe 5, de l'actuelle Convention du 19 octobre 1970, ne s'applique toutefois pas à un agent qui agit exclusivement pour le compte d'une ou, au maximum, de deux entreprises d'assurances et qui dispose de pouvoirs, qu'il exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au nom de cette entreprise ou de ces entreprises. La question de savoir si, dans ce cas, les entreprises d'assurances exercent tout ou partie de leur activité par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans l'autre État contractant doit être tranchée à la lumière des dispositions du paragraphe 1 de cet article. À cet égard, il convient encore de noter qu'on considère qu'il n'y a pas d'établissement stable lorsque les activités d'un tel agent indépendant se limitent exclusivement à servir d'intermédiaire pour le compte des compagnies d'assurances lors de la conclusion des contrats.
Enfin, comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 7 stipule que le seul fait qu'une société qui est un résident d'un État contractant ait une filiale ou une société mère qui est établie dans l'autre État contractant ou qui exerce une activité dans cet autre État, que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou autrement, ne suffit pas à faire de l'une de ces sociétés un établissement stable de l'autre.
Pour ce qui concerne le point 7 du Protocole 1, voir le commentaire relatif à l'article 6.
Revenus de biens immobiliers (article 6 et points 1 et 7 du Protocole I)
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 1 prévoit que les revenus qu'un résident d'un État contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l'autre État contractant, sont imposables dans cet autre État. Le paragraphe 2 précise que l'expression « biens immobiliers », qui, dans le cas des Pays-Bas, doit se lire « onroerende zaken » conformément au point 1 du Protocole I (voir à cet égard le commentaire relatif au paragraphe 2 de l'article 2), a le sens que lui attribue le droit de l'État contractant où les biens considérés sont situés. Dans le cas de la Belgique, le régime prévu par la Convention pour les biens immobiliers s'applique par conséquent, conformément aux dispositions des articles 7 et suivants et des articles 471 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992, aux revenus des biens immobiliers bâtis et non bâtis ainsi qu'aux revenus du matériel et de l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou par destination auquel un revenu cadastral est attribué.
Le paragraphe 2 précise encore que l'expression comprend également les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l'usufruit des biens immobiliers et les droits à des paiements variables ou fixes pour l'exploitation, ou la concession de l'exploitation, de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles, mais ne comprend pas les navires, les bateaux servant à la navigation intérieure ni les aéronefs.
À cet égard, il est stipulé au point 7 du Protocole I que les droits d'exploration et d'exploitation des ressources naturelles du lit de la mer et du sous-sol d'un État contractant y compris les droits portant sur des actifs résultant de cette exploration ou exploitation, les intérêts dans de tels actifs ou les gains tirés de tels actifs sont fictivement assimilés à des biens immobiliers situés dans cet État. Ces droits d'exploration et d'exploitation sont également considérés comme faisant partie de l'actif d'un établissement stable situé dans cet État. Cette dernière disposition précise clairement que le pouvoir d'imposer les revenus tirés de tels droits et les gains réalisés lors de l'aliénation de tels droits revient à l'État de la source.
Le paragraphe 3 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent aux revenus provenant de la jouissance directe, de la location ou de l'affermage, et de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers. Il s'agit par exemple, en Belgique, du revenu cadastral indexé des biens immobiliers. Pour les parcelles bâties, ce revenu cadastral est normalement fixé sur la base des valeurs locatives normales nettes à l'époque de référence applicable (conformément à l'article 477 du Code des impôts sur les revenus 1992). Le fait que ces revenus sont fixés forfaitairement en vertu de la législation interne des États contractants ne change rien; voir par exemple, en ce qui concerne les Pays-Bas, l'application du forfait pour habitation personnelle (eigenwoningforfait) conformément à l'article 3 112 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (wet inkomstenbelasting 2001) ou l'imposition sur le rendement forfaitaire des biens immobiliers, perçue conformément au chapitre 5 de cette même loi.
Enfin, il est précisé au paragraphe 4, comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les dispositions des paragraphes 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ainsi qu'aux revenus des biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession indépendante.
Bénéfices des entreprises (article 7 et points 7, 8, 9 et 20 du Protocole I)
Si une entreprise d'un État contractant exerce son activité par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans l'autre État contractant, les bénéfices de cette entreprise sont imposables dans cet autre État, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. À cet effet, il est précisé au paragraphe 2 que cette imputation doit se faire conformément au principe dit « de pleine concurrence »; est dès lors imputée à l'établissement stable la partie des bénéfices de l'entreprise qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable.
Conformément au principe de pleine concurrence, il est également stipulé au paragraphe 3 que, pour déterminer les bénéfices à imputer à l'établissement stable, les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration, sont admises en déduction, qu'elles aient été exposées dans l'État où est situé cet établissement stable ou ailleurs. Pour une interprétation plus complète des dispositions des paragraphes 2 et 3, il convient de se référer aux commentaires sur l'article 7 du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. À cet égard, il est également prévu au paragraphe 5 qu'aucun bénéfice ne peut être imputé à un établissement stable en raison du simple fait qu'il achète des marchandises pour l'entreprise.
Enfin, le point 8 du Protocole I apporte une précision aux fins de la répartition des bénéfices entre l'établissement stable et le siège central. Il est précisé dans cette disposition que, lorsqu'une entreprise d'un État contractant vend des marchandises et/ou réalise un « projet clés en main » (« turnkey-project »), qui porte notamment sur (la surveillance relative à) la fourniture, l'installation ou la construction d'équipement industriel, commercial ou scientifique ou de bâtiments et sur la réalisation d'ouvrages publics, en partie par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans l'autre État contractant, les bénéfices de cet établissement stable ne sont pas déterminés sur la base du montant total reçu par l'entreprise, mais seulement sur la base de la partie des bénéfices de l'entreprise qui est imputable aux activités effectivement exercées par l'établissement stable en vue de la réalisation de ce projet. Si les autres activités relatives à ce projet sont réalisées par le siège central de l'entreprise, la partie des bénéfices afférente à ces activités n'est imposable que dans l'État contractant dont la personne qui exploite l'entreprise est un résident.
Le paragraphe 4 stipule, comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que le paragraphe 2 ne s'oppose pas, si tel est l'usage dans un État contractant, à ce que les bénéfices à imputer à l'établissement stable soient en pratique déterminés sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise entre ses diverses parties, à condition que le résultat obtenu selon cette méthode soit conforme aux principes de répartition des bénéfices énoncés à l'article 7. Il est ensuite précisé au paragraphe 6 que les bénéfices à imputer à l'établissement stable doivent être déterminés chaque année selon la même méthode, c'est-à-dire selon la méthode décrite au paragraphe 2 ou selon la méthode décrite au paragraphe 4, à moins qu'il n'existe un motif valable et suffisant de changer de méthode.
Enfin il est prévu au paragraphe 7, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE, que lorsque des éléments de revenu sont compris dans les bénéfices et sont traités séparément dans d'autres articles de la Convention, ces éléments de revenu sont régis par ces articles.
Le point 9 du Protocole I contient certaines dispositions spécifiques en matière de bénéfices d'entreprises. Il est précisé au a) que les rémunérations payées pour des services techniques, y compris des études ou des activités de surveillance de nature scientifique, géologique ou technique, et les rémunérations payées pour des services de consultation ou de surveillance (générale) sont considérées comme des bénéfices d'entreprises ou comme des revenus de professions indépendantes auxquels s'appliquent, selon le cas, les dispositions de l'article 7 ou celles de l'article 14. L'objet de ces dispositions est d'éviter toute confusion concernant la qualification de ces rémunérations; dans la pratique internationale, il arrive notamment que ces rémunérations soient qualifiées de redevances.
Dans la pratique, une personne physique qui exploite une entreprise est souvent aidée par son conjoint. Cette « aide » peut revêtir des formes telles qu'on décide de formaliser la relation entre les deux conjoints au moyen d'un contrat de société ou d'un contrat de travail. Les rémunérations attribuées au conjoint aidant constituent alors des bénéfices d'entreprises ou des salaires, selon le cas. Dans des situations transfrontalières, la répartition du pouvoir d'imposition relatif à de tels revenus s'opère conformément aux articles 7, 14, 15 et/ou 16. Les conséquences sont moins évidentes lorsque la relation entre les conjoints n'est pas formalisée au moyen d'un contrat de société ou de travail, mais qu'une rémunération au titre de l'aide fournie est néanmoins allouée à charge du bénéfice de l'entreprise (3). Lorsqu'une telle aide est fournie dans l'établissement stable dont dispose le conjoint qui exploite l'entreprise, les rémunérations allouées pour cette aide sont, en vertu du point 9, b), du Protocole I, considérées pour l'application de la Convention comme des bénéfices d'entreprise du conjoint aidant, imposables dans l'État contractant où l'établissement stable est situé à condition que la charge de ces rémunérations soit supportée par l'établissement stable. Ceci s'applique mutatis mutandis lorsque l'aide est fournie dans une base fixe.
Les dispositions du point 9, c), du Protocole I visent principalement à annuler les effet de l'arrêt rendu le 11 août 1995 par la Cour de Justice des Communautés européennes dans l'affaire C-80/94 (Wielockx). Dans cet arrêt, rendu alors que la loi néerlandaise de 1964 sur l'impôt sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting 1964) était en vigueur, la Cour a décidé que les Pays-Bas étaient tenus de permettre aux contribuables non résidents qui réalisent des bénéfices d'entreprise se rapportant à un établissement stable situé aux Pays-Bas de constituer une réserve-vieillesse (oudedagsreserve) fiscale, en dépit du fait qu'il s'agit d'une réserve extra-comptable, c'est-à-dire une réserve qui n'est pas constituée par une partie du bénéfice mais bien par une partie de l'impôt dû. En vertu de la loi de 1964 sur l'impôt sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting 1964), ceci avait pour conséquence que les Pays-Bas accordaient aux contribuables non résidents un avantage fiscal pour la constitution d'une réserve-vieillesse sous la forme d'une réduction de l'impôt dû, alors que, en vertu des conventions fiscales bilatérales, ils ne pouvaient procéder à la majoration de l'impôt dû lors de la liquidation de cette réserve. Selon la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), la réserve-vieillesse est maintenant « intra-comptable », c'est-à-dire qu'elle est constituée au moyen d'une partie du bénéfice. Ceci annule déjà de facto les effets de l'arrêt en question. Le c) doit donc être vu comme une confirmation du régime applicable en vertu de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). À cet effet, il est stipulé au c) qu'une personne physique, résident de la Belgique, qui recueille des bénéfices d'entreprise imputables à un établissement stable situé aux Pays-Bas, peut constituer une réserve-vieillesse fiscale en vertu des dispositions combinées de l'article 7.2 et de la section 3.2.3 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). Il est stipulé en outre que les prélèvements effectués sur cette réserve-vieillesse fiscale sont, conformément à l'article 3.70 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), également considérés, pour l'application de la Convention, comme des bénéfices imputables à l'établissement stable qui sont imposables aux Pays-Bas en vertu de l'article 7 de la Convention. Ceci s'applique mutatis mutandis à une personne physique, résident de la Belgique, qui exerce une profession indépendante et qui dispose à cette fin d'une base fixe située aux Pays-Bas.
En ce qui concerne les points 7 et 20 du Protocole I, il convient de se référer, respectivement, aux commentaires relatifs à l'article 6 et à l'article 16.
Navigation maritime, intérieure et aérienne (article 8)
Le paragraphe 1 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires, de bateaux servant à la navigation intérieure ou d'aéronefs ne sont imposables que dans l'État contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé. Pour la détermination des éléments qui doivent être considérés comme faisant partie des bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires, de bateaux ou d'aéronefs, il y a lieu de se référer aux commentaires sur l'article 8, paragraphe 1, du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. À cet égard, le paragraphe 2, a) et b), décrit certains éléments qui sont considérés conformément à ces commentaires comme faisant partie de ces bénéfices, à savoir :
(a) les bénéfices qu'une entreprise de navigation maritime, intérieure ou aérienne tire de la location de navires, de bateaux ou d'aéronefs, tout armés et équipés ou pour autant que cette location ait un caractère occasionnel coque nue. Il faut dans les deux cas que le preneur utilise les navires, les bateaux ou les aéronefs en trafic international, tel que celui-ci est défini à l'article 3, paragraphe 1, e); et
(b) les bénéfices qu'une entreprise de navigation maritime, intérieure ou aérienne tire de l'usage ou de la location de conteneurs, à condition que ces bénéfices aient, pour l'entreprise concernée, un caractère complémentaire ou accessoire par rapport aux bénéfices qu'elle tire de l'exploitation de navires, de bateaux ou d'aéronefs.
Contrairement à ce qui est prévu par le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, les bénéfices provenant de l'exploitation de bateaux servant à la navigation intérieure ne tombent dans le champ d'application de l'article 8 de la Convention que si ces bateaux sont exploités en trafic international. Ce n'est pas le cas pour le cabotage, qui désigne le transport par bateaux servant à la navigation intérieure effectué par une entreprise d'un État contractant exclusivement entre des points situés dans l'autre État contractant. Le paragraphe 2, c), prévoit néanmoins une exception lorsque le cabotage constitue le prolongement d'un transport par navire en trafic international et qu'il est effectué en exécution du même contrat, ou pour le même commettant, que ce transport par navire en trafic international. Les raisons d'une telle exception, compte tenu également des dispositions de l'article 15, paragraphe 3, de la Convention, sont d'ordre pratique. Cette disposition permet en effet d'éviter d'éventuelles discussions au sujet des pouvoirs d'imposition des bénéfices et des salaires dans le cas où une entreprise d'un État contractant, à côté du transport par bateau entre des points situés dans cet État et des points situés dans l'autre État contractant, effectue également les conditions décrites au paragraphe 2, c), étant à chaque fois remplies du transport par bateau entre des points situés dans cet autre État contractant.
Le paragraphe 3 comprend une disposition complétant celle de l'article 4, paragraphe 3, de la Convention qui permet de déterminer la « résidence » d'une entreprise de navigation maritime ou intérieure lorsque le siège de direction effective de cette entreprise est situé à bord du navire ou du bateau. Dans ce cas, l'entreprise est considérée comme un résident de l'État contractant où se trouve le port d'attâche du navire ou du bateau ou, à défaut de port d'attâche, dans l'État contractant dont l'exploitant du navire ou du bateau est un résident selon les dispositions de l'article 4 de la Convention.
Comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 4 précise que les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent aussi aux bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires, de bateaux servant à la navigation intérieure ou d'aéronefs dans le cadre de la participation à un pool, une exploitation en commun ou un organisme international d'exploitation.
Entreprises associées (article 9 et points 10 et 11 du Protocole I)
L'article 9, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, consacre le principe dit « de pleine concurrence » en ce qui concerne les transactions transfrontalières entre entreprises associées. En vertu du principe de pleine concurrence, des entreprises associées ne devraient normalement, dans leurs transactions entre elles, être liées par aucune condition, convenue ou imposée, qui diffère des conditions qui seraient convenues dans les mêmes circonstances entre des tiers indépendants. En vue de déterminer si tel est le cas, il convient de se référer aux « Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales » élaborés par l'OCDE ainsi qu'aux pratiques administratives des États contractants en la matière.
Le paragraphe 1 prévoit à cet égard que, lorsque des entreprises associées sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices que l'une des entreprises associées aurait réalisés sans ces conditions, mais qu'elle n'a pas réalisés à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence. En ce qui concerne les dispositions du paragraphe 1, le point 10 du Protocole I précise, dans la ligne du chapitre VIII des « Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », que le fait que des entreprises associées concluent des conventions de « cost-sharing » ou des accords généraux de prestation de services concernant les (l'imputation des) dépenses de direction, frais généraux d'administration, charges techniques et professionnelles, frais de recherche et de développement et autres dépenses analogues, ne permet pas à lui seul de présumer qu'elles ne respectent pas le principe de pleine concurrence. Naturellement, cette disposition n'affecte en rien la possibilité de vérifier si la répartition des coûts convenue dans le cadre de conventions de « cost-sharing » ou d'accords généraux de prestation de services est conforme au principe de pleine concurrence.
Lorsqu'une transaction entre entreprises associées entraîne l'imposition d'un ajustement des bénéfices au sens du paragraphe 1, le paragraphe 2 stipule que l'autre État contractant procèdera à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui a été perçu dans cet autre État sur le montant correspondant à cet ajustement des bénéfices.
Enfin, il est spécifié au point 11 du Protocole I que, pour l'application de l'article 9, le terme « entreprise », tel qu'il est utilisé dans cet article, désigne également un établissement stable de cette entreprise dans l'autre État contractant. Cette disposition permet de garantir que les transactions transfrontalières qu'une entreprise effectue avec une entreprise associée peuvent également être confrontées au principe de pleine concurrence consacré à l'article 9 lorsque ces transactions sont imputables à l'établissement stable dont la première entreprise dispose dans l'autre État contractant.
Dividendes (article 10 et points 12, 13, 15 et 17 du Protocole I)
En vertu du paragraphe 1, les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. Conformément aux commentaires sur l'article 10, paragraphe 1, du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le terme « payés » doit être interprété de manière large; en ce qui concerne la Belgique, le terme « payés » est censé correspondre aux termes « payés, attribués ou mis en paiement » utilisés aux articles 267 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992 et à l'article 204, 2º, de l'Arrêté Royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, alors que, en ce qui concerne les Pays-Bas, ce terme est censé correspondre à la notion de « mis à disposition » (« ter beschikking gesteld ») utilisée à l'article 7 de la loi de 1965 sur l'impôt sur les dividendes (Wet op de dividendbelasting 1965).
Le paragraphe 2 prévoit la possibilité, pour l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, de percevoir un impôt (à la source) sur les dividendes. En principe, cet impôt à la source sur les dividendes est perçu conformément à la législation interne de cet État; ceci signifie que, dans le cas de la Belgique, le montant brut des dividendes est généralement soumis à un précompte mobilier, en principe de 25 %, qui est normalement libératoire (du moins pour les personnes physiques), et que, dans le cas des Pays-Bas, ce montant brut des dividendes est la plupart du temps soumis uniquement à un impôt sur les dividendes de 25 %. Lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, les pourcentages précités sont toutefois limités à 5 pour une participation directe d'au moins 10 % et à 15 dans tous les autres cas. Il est ensuite précisé au point 12 du Protocole I que les dispositions du paragraphe 2 n'affectent en rien l'application de la Directive du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (90/435/CEE), telle que celle-ci pourrait être modifiée; ceci implique donc que, dans la relation entre la Belgique et les Pays-Bas, il n'y a pas d'imposition (à la source) sur les dividendes lorsqu'il existe entre des sociétés visées dans l'annexe à cette directive un lien de participation d'au moins 25 % et qu'il est par ailleurs satisfait aux conditions prévues en la matière par les législations internes respectives de la Belgique et des Pays-Bas.
Afin d'empêcher que, dans le seul but de bénéficier des avantages prévus au paragraphe 2, un résident d'un État contractant, qui n'a pas droit aux avantages prévus par la Convention et qui possède des actions dans une société qui est un résident de l'autre État contractant, ne transfère des coupons de dividendes à un autre résident du premier État qui a droit aux avantages prévus par la Convention, ou qu'un résident d'une juridiction avec laquelle aucun des États contractants n'a conclu de convention bilatérale préventive de la double imposition, qui possède des actions dans une société qui est un résident de l'un des États contractants, ne transfère des coupons de dividendes à un résident de l'autre État contractant qui a droit aux avantages prévus par la Convention (pratique dite du « stripping »), la Belgique et les Pays-Bas conviennent que la Convention leur permet d'appliquer les mesures anti-abus qu'ils ont prises dans leurs législations fiscales nationales respectives. En pareil cas, la personne qui reçoit en fait le dividende n'est pas considérée, pour l'application de la Convention, comme le bénéficiaire effectif.
Lorsqu'il n'a pas été tenu compte des dispositions du paragraphe 2 au moment du paiement des dividendes, le bénéficiaire effectif des dividendes peut demander le remboursement du trop perçu aux autorités compétentes de l'État contractant d'où proviennent les dividendes. Il est précisé au point 13 du Protocole I que les demandes doivent être introduites dans un délai de trois ans suivant l'expiration de l'année civile au cours de laquelle l'impôt a été perçu. Enfin, il convient également de noter à cet égard que les autorités compétentes des États contractants fixeront d'un commun accord, conformément à l'article 28, paragraphe 4, des mesures d'exécution en vue de l'application du paragraphe 2 et du point 12 du Protocole I.
Il est stipulé au paragraphe 3, comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les dispositions du paragraphe 2 n'affectent pas l'imposition des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.
Le paragraphe 4 contient une définition du terme « dividendes », tel qu'il est employé à l'article 10. Cette définition est identique à celle qui figure à l'article 10, paragraphe 3, du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. Il est en outre précisé au point 15 du Protocole I que les revenus perçus lors du rachat total ou partiel d'actions par une société ou lors de la liquidation d'une société sont considérés comme des dividendes pour l'application de la Convention. En ce qui concerne la Belgique, cette précision confirme les dispositions des articles 187 et 209 du Code des impôts sur les revenus 1992. Enfin, il est précisé au point 17 du Protocole I que le terme « dividendes » comprend également, pour l'application de la Convention, les revenus qu'une personne physique reçoit d'une société autrement qu'au titre de dividendes et qui sont considérés comme des revenus d'actions par la législation fiscale interne de l'État contractant dont cette société est un résident. Cette disposition vise avant tout à garantir que la Convention ne s'oppose pas à l'application des dispositions de l'article 18 du Code des impôts sur les revenus 1992. Selon ces dispositions, les intérêts qu'une société paie à une personne physique au titre de rémunération pour la mise à disposition de capitaux empruntés sont considérés comme des dividendes lorsque le taux pratiqué excède le taux du marché à la date d'échéance des intérêts ou lorsque le montant total des avances productives d'intérêt consenties à la société par certaines personnes excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période (sous-capitalisation). Il s'agit généralement de prêts d'argent consentis par des actionnaires ou des dirigeants d'entreprise. La disposition du point 17 du Protocole I, formulée de manière bilatérale, ne se limite toutefois pas à garantir que l'application de l'article 18 du Code belge des impôts sur les revenus 1992 est conforme à la Convention mais vise tous les cas où des sommes payées par une société à une personne physique sont considérées comme des dividendes par la législation fiscale de l'État contractant dont la société est un résident. Le point 17 du Protocole I vise donc également les dividendes « déguisés » dont il peut être question, par exemple, lorsqu'une personne physique/actionnaire vend un bien immobilier à sa société largement au-dessus de la valeur économique de ce bien. Enfin, il convient de noter que le point 17 du Protocole I ne s'oppose pas à ce que des sommes, de quelque nature que ce soit, payées par une société à une autre société soient, le cas échéant, requalifiées en dividendes.
Le paragraphe 5 précise, à l'instar du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que ce ne sont pas les dispositions des paragraphes 1 et 2, mais bien, selon le cas, celles de l'article 7 ou de l'article 14, qui s'appliquent aux dividendes payés au titre d'actions qui font partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe dont le bénéficiaire effectif de ces dividendes dispose dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident.
Lorsqu'une société qui est un résident d'un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre État contractant, le paragraphe 6, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, exclut toute imposition par cet autre État contractant des dividendes payés par la société, sauf lorsque les dividendes sont payés à un résident de cet autre État contractant ou au titre d'actions qui font partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe situés dans cet autre État contractant. Le paragraphe 6 exclut également une imposition extraterritoriale des bénéfices non distribués de la société.
Il est précisé au paragraphe 7 que les revenus qu'un associé commanditaire tire d'actions ou parts bénéficiaires d'une entreprise d'un État contractant sont imposables dans cet État selon la législation de cet État. Il s'agit ici, dans le cas de la Belgique, des associés commanditaires dans une société en commandite simple et dans une société en commandite par actions au sens de l'article 1 du Code belge des Sociétés. Cette disposition vise à éviter que, par suite d'éventuels conflits de qualification entre la législation interne des États contractants et la Convention, de tels revenus soient doublement imposés ou échappent à toute imposition. Ainsi, la disposition de l'article 10, paragraphe 7, complète, en ce qui concerne les revenus qu'un associé commanditaire tire en cette qualité d'actions ou parts bénéficiaires d'une entreprise, les dispositions relatives aux entités hybrides qui figurent au point 2 du Protocole I.
Selon la législation interne des États contractants, les revenus qu'un associé commanditaire reçoit au titre d'une participation bénéficiaire dans une entreprise de cet État sont le plus souvent considérés comme des bénéfices, des intérêts ou des dividendes. Les dispositions du paragraphe 7 permettent donc à cet État contractant d'imposer ces revenus en tant que tels sur la base imposable et aux taux que sa législation interne prévoit pour ces revenus. Il n'est nullement question de prévoir une qualification spécifique de ces revenus pour l'application de la Convention. En d'autres termes, les dispositions des articles 5, 7, 10, paragraphes 1 à 6, et de l'article 11 ne sont pas applicables à ces revenus. L'État contractant dont l'associé commanditaire est un résident doit par conséquent prévenir la double imposition selon la méthode d'exemption avec réserve de progressivité, conformément aux dispositions de l'article 23, paragraphe 1, a), ou de l'article 23, paragraphe 2, b), selon le cas, et ce, quel que soit le régime fiscal applicable aux revenus en question en vertu de la législation interne de cet État.
Intérêt (article 11 et points 13, 14 et 16 du Protocole I)
En vertu du paragraphe 1, les intérêts qui proviennent d'un État contractant et qui sont payés à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. Le terme « payés », employé dans ce paragraphe, a le même sens large que le terme « payés » employé à l'article 10, paragraphe 1, et est par exemple censé comprendre, en ce qui concerne les Pays-Bas, les intérêts fictifs visés à l'article 3.91 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). On renvoie par souci de concision au commentaire relatif au paragraphe 1 de l'article 10.
L'État contractant d'où proviennent les intérêts peut également percevoir un impôt sur ces intérêts en vertu du paragraphe 2. Lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l'autre État contractant, cet impôt est toutefois limité à 10 pour cent du montant brut des intérêts. Actuellement, le paragraphe 2 a surtout un sens pour les intérêts provenant de Belgique; la législation fiscale interne de la Belgique prévoit en effet, pour plusieurs catégories d'intérêts, un précompte mobilier, le plus souvent de 15 %, qui est généralement libératoire (du moins pour les personnes physiques). À une exception près (voir paragraphe 8 ci-après), les Pays-Bas ne perçoivent actuellement aucun impôt à charge des non-résidents sur les intérêts de source néerlandaise.
La Convention contient trois autres dispositions concernant la possibilité prévue au paragraphe 2 de percevoir un impôt dans l'État de la source. En premier lieu, le paragraphe 3 prévoit pour un certain nombre de cas une exemption d'impôt dans l'État contractant d'où proviennent les intérêts. Cette exemption concerne avant tout les entreprises. Elle porte sur :
(i) les intérêts payés à une entreprise de l'autre État contractant. Cette exemption est spécifiquement subordonnée aux conditions que l'entreprise soit le bénéficiaire effectif des intérêts et que les créances auxquelles se rapportent les intérêts ne constituent pas en fait des placements pour l'entreprise. À cet égard, on considère que les créances constituent des placements lorsqu'il s'agit de prêts ou de dépôts de sommes d'argent représentés par des titres au porteur (a)). Cette condition d'exclusion des placements ne s'applique pas lorsque l'entreprise exerce une activité bancaire ou dans le domaine de l'assurance et détient les titres concernés pendant au moins trois mois avant la date de mise en paiement des intérêts (b)),
(ii) les intérêts de créances commerciales résultant du paiement à terme de marchandises, produits ou services fournis par des entreprises. Dans ce contexte, il y a lieu d'entendre également par créances commerciales celles qui sont représentées par des effets de commerce (c)),
(iii) les intérêts payés en raison de prêts ou de crédits qui sont consentis, garantis ou assurés, dans le cadre de la promotion générale des exportations, par un État contractant, une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, la Banque Nationale de Belgique ou la NV De Nederlandsche Bank (d)), et
(iv) les intérêts payés à un État contractant, à l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, à la Banque nationale de Belgique ou à la NV De Nederlandsche Bank (e)).
Le point 16 du Protocole I prévoit par ailleurs qu'une fois que les dispositions du projet de directive « épargne » (Proposition de directive visant à garantir un minimum d'imposition effective des revenus de l'épargne sous forme d'intérêts à l'intérieur de la Communauté, COM (1998) 295 final CNS 98/0193) et du projet de directive intérêts-redevances (Proposition de directive concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents, COM (1998) 67 final CNS 98/0087) seront entrées en vigueur après avoir éventuellement été modifiées , elles prévaudront, le cas échéant, sur les dispositions des paragraphes 2 et 3. Au besoin, les Étatws contractants, dans un protocole modifiant la Convention, mettront les dispositions des paragraphes 2 et 3 de l'article 11 en concordance avec les dispositions des projets de directives en question.
Enfin, le paragraphe 8 prévoit qu'un État contractant peut, par dérogation aux dispositions des paragraphes 2 et 3, percevoir conformément à sa législation interne un impôt sur les intérêts qu'une société par actions qui est un résident de cet État paie à une personne physique qui est un résident de l'autre État contractant et qui seule ou avec son conjoint ou un de leurs parents ou alliés en ligne directe détient directement ou indirectement au moins cinq pour cent du capital souscrit représenté par une catégorie d'actions de la société. Bien que les dispositions du paragraphe 8 soient formulées de manière bilatérale, elles visent essentiellement à confirmer autant que possible dans la Convention, dans la mesure où il est question d'intérêts au sens du paragraphe 4, l'application des dispositions combinées de l'article 7.2, deuxième alinéa, c, et de l'article 3.92 de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). Aux Pays-Bas, de tels intérêts sont soumis au tarif progressif, pouvant aller jusqu'à 52 %, qui est prévu à l'article 2.10 de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (wet inkomstenbelasting 2001); voir toutefois à cet égard le commentaire relatif au paragraphe 3 de l'article 23. Pour un commentaire concernant les conditions prévues dans cette dernière disposition et au point 14 du Protocole I en vue de l'application du paragraphe 8, on renvoie par souci de concision au commentaire du paragraphe 5 de l'article 13.
Si, lors du paiement des intérêts, il n'a pas été tenu compte des dispositions des paragraphes 2 et/ou 3, le bénéficiaire effectif des intérêts peut demander le remboursement du trop-perçu aux autorités compétentes de l'État contractant d'où proviennent les intérêts. Il est précisé au point 13 du Protocole I que les demandes doivent être introduites dans un délai de trois ans suivant l'expiration de l'année civile au cours de laquelle l'impôt a été perçu. Enfin, il convient encore de noter à cet égard que les autorités compétentes des États contractants fixeront d'un commun accord, conformément à l'article 28, paragraphe 4, des modalités d'exécution en vue de l'application des paragraphes 2 et 3.
Le paragraphe 4 contient une définition du terme « intérêts », tel qu'il est employé à l'article 11. Cette définition est conforme à celle qui figure à l'article 11, paragraphe 3, du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, sous réserve du fait qu'il est expressément spécifié au paragraphe 4 que les créances, assorties ou non d'une clause de participation aux bénéfices du débiteur, ne comprennent pas les revenus, visés à l'article 10, paragraphe 7, qu'un associé commanditaire tire d'actions ou parts bénéficiaires d'une entreprise de l'un des États contractants. Comme indiqué dans le commentaire relatif au paragraphe 4 de l'article 10, les intérêts ne comprennent pas les intérêts qui sont considérés comme des revenus d'actions par la législation nationale applicable en la matière.
Le paragraphe 5 précise, à l'instar du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que ce ne sont pas les dispositions des paragraphes 1, 2 et 3 mais bien, selon le cas, celles de l'article 7 ou de l'article 14, qui s'appliquent aux intérêts payés au titre de créances qui font partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe dont le bénéficiaire effectif de ces intérêts dispose dans l'État contractant d'où les intérêts sont payés.
Le paragraphe 6, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, précise que les intérêts sont considérés comme provenant d'un État contractant lorsque le débiteur de ces intérêts est cet État lui-même, une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales ou un résident de cet État. Toutefois, lorsque la créance donnant lieu au paiement des intérêts fait partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe du débiteur, les intérêts sont considérés comme provenant de l'État contractant où est situé l'établissement stable ou la base fixe et ce, que le débiteur lui-même soit ou non un résident de l'un des États contractants.
Enfin il est précisé au paragraphe 7, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les dispositions de l'article 11 ne s'appliquent que dans la mesure où les intérêts payés au titre d'une créance correspondent à l'intérêt dont seraient convenues des parties indépendantes et que, le cas échéant, la partie excédentaire de ces intérêts est imposable selon la législation interne de chacun des États contractants, compte tenu des autres dispositions de la Convention.
Redevances (article 12 et point 13 du Protocole I)
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 1 prévoit une imposition exclusive dans l'État de résidence pour les redevances qui proviennent d'un État contractant et qui sont payées à un résident de l'autre État contractant qui est en même temps le bénéficiaire effectif de ces redevances. Le terme « payées » employé dans ce paragraphe a le même sens que le terme « payés » employé au paragraphe 1 de l'article 11. Par souci de concision, on renvoie au commentaire relatif au paragraphe 1 de l'article 11.
Si, lors du paiement des redevances, il n'a pas été tenu compte des dispositions du paragraphe 1, le bénéficiaire effectif des redevances peut demander le remboursement de l'impôt perçu aux autorités compétentes de l'État contractant d'où proviennent les redevances. Il est précisé au point 13 du Protocole I que les demandes doivent être introduites dans un délai de trois ans suivant l'expiration de l'année civile au cours de laquelle l'impôt a été perçu. Enfin, il convient encore de noter à cet égard que les autorités compétentes des États contractants définiront de commun accord, conformément à l'article 28, paragraphe 4, des modalités d'exécution en vue de l'application du paragraphe 1.
Selon le paragraphe 2, on entend par redevances les rémunérations de toute nature payées pour (la concession de) l'usage d'un droit d'auteur sur une ouvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques et les films ou bandes enregistrès pour la radio ou la télévision, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin, d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. À cet égard, on se référera également au point 9, a), du Protocole I, qui précise que les rémunérations payées pour des services techniques, y compris des études ou des activités de surveillance de nature scientifique, géologique ou technique, ou pour des services de consultation ou de surveillance, ne sont pas considérées comme des redevances mais comme des rémunérations auxquelles s'appliquent les dispositions de l'article 7 ou de l'article 14, selon le cas.
Pour un commentaire concernant les paragraphes 3 à 5, on renvoie par souci de concision au commentaire des paragraphes 5 à 7 de l'article 11, dont le contenu est similaire.
Gains en capital (article 13 et points 1, 7, 14 et 15 du Protocole I)
Le paragraphe 1 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les gains qu'un résident d'un État contractant tire de l'aliénation de biens immobiliers, au sens de l'article 6, situés dans l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. En ce qui concerne les Pays-Bas, il est précisé au point 1 du Protocole I que l'expression « onroerende goederen » doit, pour l'application du paragraphe 1, se lire « onroerende zaken ». Pour un commentaire à ce sujet, on renvoie par souci de concision au commentaire relatif au paragraphe 2 de l'article 2. On renvoie, également par souci de concision, au commentaire relatif à l'article 6 en ce qui concerne le point 7 du Protocole I, qui stipule que les droits d'exploration et d'exploitation de ressources naturelles, y compris les droits portant sur des actifs résultant de cette exploration ou exploitation, les intérêts dans de tels actifs ou les gains tirés de tels actifs, sont considérés comme des biens immobiliers situés dans l'État contractant au lit de la mer et au sous-sol duquel les droits se rapportent. Enfin, il est précisé au point 15 du Protocole I que les revenus perçus lors du rachat total ou partiel d'actions par une société ou lors de la liquidation d'une société sont, pour l'application de la Convention, considérés comme des dividendes et non comme des gains provenant de l'aliénation d'actions; voir également le commentaire relatif à l'article 10.
Le paragraphe 2 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe sont imposables dans l'État contractant ou est situé l'établissement stable ou la base fixe et ce, que ces biens mobiliers soient cédés séparément ou en même temps que l'établissement stable ou la base fixe ou, le cas échéant, que l'ensemble de l'entreprise dont fait partie l'établissement stable ou la base fixe.
Dans le prolongement de l'article 8, les gains provenant de l'aliénation de navires, de bateaux servant à la navigation intérieure ou d'aéronefs exploités en trafic international, ainsi que les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers affectés à cette exploitation, ne sont imposables, en vertu du paragraphe 3, que dans l'État contractant où est situé le siège de direction effective de l'entreprise de navigation maritime, intérieure ou aérienne. Pour l'application du paragraphe 3, le siège de direction effective de l'entreprise de navigation maritime, intérieure ou aérienne est, le cas échéant, déterminé à la lumière des dispositions de l'article 8, paragraphe 3.
Comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 4 contient une disposition résiduaire en vertu de laquelle les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes 1 à 3 ne sont imposables que dans l'État contractant dont le cédant est un résident. Le paragraphe 5 prévoit néanmoins une exception à cette disposition résiduaire.
Comme les dispositions de l'article 11, paragraphe 8, les dispositions du paragraphe 5 sont formulées de manière bilatérale, bien qu'elles soient essentiellement liées au problème de l'émigration fiscale vers la Belgique de détenteurs néerlandais de participations importantes.
Du point de vue néerlandais, le problème est le suivant. L'article 4.16, premier alinéa, h, de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) établit une fiction selon laquelle, lors de l'émigration vers la Belgique du détenteur de participation importante, les actions ou parts bénéficiaires faisant partie d'une participation importante sont censées être cédées. Cette aliénation fictive entraîne l'établissement d'une cotisation dite conservatoire pour laquelle un report de paiement est consenti conformément à l'article 25, huitième alinéa, de la loi néerlandaise de 1990 sur le recouvrement (Invorderingswet 1990). Si les actions et/ou parts bénéficiaires sont effectivement cédées dans les dix ans suivant l'émigration, il est procédé au recouvrement de la cotisation conservatoire. Les dispositions du paragraphe 5 visent à éviter que la créance fiscale née de la cotisation conservatoire n'entraîne une double imposition.
À cet égard, le paragraphe 5 prévoit qu'un État contractant peut, nonobstant les dispositions du paragraphe 4, imposer selon sa propre législation, en ce compris le sens attribué au terme « aliénation », les gains qu'une personne physique qui est un résident de l'autre État contractant a tirés de l'aliénation de bons de jouissance ou d'actions d'une société par actions qui, selon la législation du premier État, est un résident de cet État, ou de créances sur cette société, ainsi que les gains que cette personne physique a tirés de l'aliénation d'une partie des droits attachés à ces actions, bons de jouissance ou créances, lorsque cette personne physique détient une participation dite importante dans cette société. Dans ce contexte, on parle de participation importante (« aanmerkelijk belang ») lorsque la personne physique concernée, seule ou avec son conjoint ou un de leurs parents ou alliés en ligne directe, possède directement ou indirectement au moins cinq pour cent du capital souscrit représenté par une catégorie d'actions de la société précitée.
Par la suite, le point 14 du Protocole I définit, aux fins de l'application du paragraphe 5, l'expression « une société qui, selon la législation d'un État contractant, est un résident de cet État « . On entend par là (i) une société dont le siège de direction effective est situé dans cet État contractant, ou par dérogation à ce qui est prévu à l'article 4, paragraphe 3 de la Convention (ii) une société dont le siège de direction effective a été déplacé hors de cet État contractant, à condition que, préalablement à ce déplacement, ce siège de direction effective ait été situé dans cet État contractant pendant une période d'au moins 5 ans; dans ce cas, la société est considérée comme étant restée un résident de cet État contractant pendant une période de 10 ans à compter du moment où son siège de direction effective a été déplacé.
Le pouvoir d'imposition accordé par l'article 13, paragraphe 5, n'est pas illimité. En effet, les dispositions du paragraphe 5 ne s'appliquent que lorsque la personne physique visée a été, au cours des dix dernières années précédant l'année au cours de laquelle les gains en question ont été réalisés, un résident de l'État dont la société dont les actions, etc. ont été cédées est un résident ou est considérée comme étant un résident et que cette personne physique, au moment où elle est devenue un résident de l'autre État contractant, détenait une participation importante au sens de la première phrase de ce paragraphe. En outre, les dispositions du paragraphe 5 ne sont applicables que dans les cas où, lors de l'émigration de cette personne physique, une cotisation a été établie au titre de l'aliénation fictive des actions, bons de jouissance ou créances et aussi longtemps qu'une partie de cette cotisation reste ouverte.
Les dispositions du paragraphe 5 permettent donc en évitant la double imposition de garantir pendant une période de dix ans la créance fiscale qu'un État contractant détient sur les bénéfices non distribués d'une société par actions établie dans cet État, bénéfices qui ont été réalisés pendant la période où la personne physique, alors résidente de cet État, détenait une participation importante dans cette société et qui influencent la valeur des actions, etc. Grâce aux dispositions du point 14 du Protocole I, l'émigration de cette personne physique vers l'autre État contractant, suivie ou non d'une « émigration » de la société vers cet autre État, n'a pas pour effet de rendre la créance illusoire. Du point de vue néerlandais, ceci implique que les Pays-Bas n'ont pas revendiqué de droits d'imposition sur les revenus de participations importantes pour les contribuables étrangers détenant une participation importante dans une société par actions qui, selon la législation néerlandaise, est un résident des Pays-Bas. Ce système vise à faire en sorte qu'un investisseur étranger ne soit pas traité différemment, en ce qui concerne son investissement aux Pays-Bas, que s'il avait investi dans l'État où il réside. À cet égard, il ya lieu de tenir compte également des dispositions de l'article 4.16 (passantenregeling) de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) et de l'article 4.25 (step-up regeling) de cette même loi.
L'exemple suivant illustre le paragraphe 5 de l'article 13. Une personne physique, résidente des Pays-Bas, est actionnaire unique d'une BV (Besloten Vennootschap) établie aux Pays-Bas. Le 1er juillet 2003, cette personne physique émigre vers la Belgique. Le prix d'acquisition de ses actions dans la BV est de 40. La valeur économique de ces actions au moment de l'émigration est de 140. À l'occasion de son émigration, une cotisation conservatoire de 25 [25 % de (140 40)] est établie à charge de la personne physique. Un report du paiement de cette cotisation est accordé conformément à l'article 25, huitième alinéa, de la loi sur le recouvrement de 1990 (Invorderingswet 1990). En 2004, la BV distribue un dividende de 60. Conformément aux dispositions de l'article 10, paragraphe 2, b), de la Convention, l'impôt néerlandais sur les dividendes afférent à ce dividende s'élève à 9 (15 % de 60). Par suite de la distribution de ce dividende, un montant de 9 sur le montant encore ouvert de la cotisation conservatoire, c'est-à-dire 25, est par conséquent dégrevé conformément à l'article 26, troisième alinéa, de la loi sur le recouvrement de 1990 (Invorderingswet 1990). Lorsque les actions sont ensuite vendues, en 2005, pour un montant de 200, le report de paiement accordé pour le montant à ce moment encore ouvert de la cotisation conservatoire, c'est-à-dire 16 (25 9), est supprimé. De son côté, la Belgique, en tant qu'État de résidence de l'aliénateur des actions, peut, conformément à l'article 13, paragraphe 4, de la Convention, imposer le gain en capital afférent aux actions cédées, en tenant compte, toutefois, des dispositions de l'article 23 de la Convention concernant la prévention de la double imposition.
Professions libérales (article 14 et point 9 du Protocole I)
En vertu de l'article 14, paragraphe 1, lorsqu'un résident d'un État contractant dispose de façon habituelle, pour l'exercice d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant, d'une base fixe située dans l'autre État contractant, les revenus qu'il tire de ces activités sont, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, imposables dans cet autre État dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. À l'instar de ce qui est prévu à l'article 7 pour l'imputation de bénéfices à un établissement stable, l'imputation de revenus à une base fixe doit se faire conformément au principe de pleine concurrence. En ce qui concerne la Belgique, le terme « revenus » comprend notamment les profits visés aux articles 27 et 28 du Code des impôts sur les revenus 1992. Il s'agit principalement de tous les revenus d'une profession libérale, charge ou office et de tous les revenus d'une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations. En ce qui concerne les Pays-Bas, il s'agit des bénéfices d'entreprise visés au paragraphe 3.2.2. de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001).
Comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 2 de l'article 14 contient une énumération non limitative des activités que l'expression « profession libérale » est censée viser.
Pour ce qui concerne le point 9 du Protocole I, on se référera au commentaire relatif à l'article 7.
Professions dépendantes (article 15 et points 18, 19 et 20 du Protocole I)
En vertu des dispositions combinées de l'article 15, paragraphe 3, 1º, de l'actuelle Convention belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970 et des points IX à XI inclus du Protocole à cette Convention, les traitements, salaires et autres rémunérations similaires perçus par les travailleurs frontaliers ne sont imposables que dans l'État contractant dont ils sont des résidents. Dans ce contexte, on entend par travailleur frontalier la personne physique qui est occupée dans la zone frontalière d'un des États contractants et qui a son foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière de l'autre État contractant, où elle rentre normalement chaque jour ou au moins une fois par semaine, à moins que cette personne possède la nationalité néerlandaise et qu'elle ait transféré son domicile des Pays-Bas vers la Belgique après le 1er janvier 1970.
Par contre, ces travailleurs frontaliers sont en règle générale assujettis à la sécurité sociale de l'État contractant où ils exercent leur activité. Il en résulte un manque de coordination entre la perception des impôts et le prélèvement des primes de sécurité sociale. Le rééquilibrage annuel entre les taux de l'impôt et des cotisations sociales aux Pays-Bas provoque par conséquent à chaque fois beaucoup d'émotion. Les travailleurs frontaliers eux-mêmes parlent à cet égard d'un effet « loterie » annuel. Afin d'éviter la persistence d'un tel effet, la nouvelle Convention ne comporte plus de dispositions similaires à celles de l'article 15, paragraphe 3, 1º, de la Convention du 19 octobre 1970. Pour la Belgique, ceci implique que le problème de la « règle de 1970 », qui figure au point XI du Protocole à l'actuelle Convention, est réglé et qu'il peut être mis un terme au régime de compensation actuellement applicable aux travailleurs frontaliers belges. Ceci signifie que, en vertu de la nouvelle Convention, la règle générale du paragraphe 1 est également applicable aux travailleurs frontaliers. Dès lors, les traitements, salaires et autres rémunérations similaires que ces travailleurs perçoivent sont imposables dans l'État contractant où ils exercent leur activité. Ceci permet dans la plupart des cas d'assurer une coordination entre la perception des impôts et le prélèvement des cotisations sociales.
Cette règle, combinée à la disposition de l'article 26, paragraphe 2, permet également d'obtenir une « égalité sur le lieu de travail » aussi grande que possible, ce qui est important sur le plan de l'égalité des conditions de travail. Par ailleurs, l'article 27 prévoit pour les travailleurs frontaliers néerlandais des mesures compensatoires visant à éviter que ces travailleurs frontaliers ne soient fiscalement défavorisés par rapport à leurs « voisins » occupés aux Pays-Bas qui se trouvent par ailleurs dans la même situation, ainsi qu'à compenser à certaines conditions le désavantage qu'ils pourraient subir en raison du fait que le droit d'imposer les revenus de leur travail est transféré des Pays-Bas vers la Belgique. Enfin, pour en terminer avec la problématique des travailleurs frontaliers, le Protocole II prévoit une répartition macro-économique des recettes fiscales nettes provenant des revenus du travail. Pour plus de précisions à ce sujet, il convient de se référer aux commentaires relatifs aux articles 26 et 27 ainsi qu'au commentaire relatif au Protocole II.
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, il est prévu aux paragraphes 1 et 2 que, sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les rémunérations à considérer comme des revenus de professions dépendantes qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'activités exercées dans le cadre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, sauf dans la mesure où les activités sont exercées dans l'autre État contractant. Dans ce cas, les rémunérations imputables à ces activités sont imposables dans l'autre État contractant; toutefois, ces rémunérations ne sont imposables que dans le premier État lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : (a) le bénéficiaire des rémunérations ne séjourne pas dans l'autre État contractant pendant plus de 183 jours au total au cours d'une période de 12 mois commençant ou se terminant durant l'année fiscale considérée; dans le cas de la Belgique, le terme « année fiscale » désigne, conformément au point 18 du Protocole I, la « période imposable », (b) les rémunérations sont payées par ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État contractant, et (c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre État contractant.
Il est par ailleurs prévu au paragraphe 3 que, nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, les rémunérations à considérer comme des revenus de professions dépendantes qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'activités exercées, dans le cadre d'un emploi salarié, à bord d'un navire, d'un bateau servant à la navigation intérieure ou d'un aéronef ne sont imposables que dans l'État contractant où est situé le siège de direction effective de l'entreprise qui exploite le navire, le bateau ou l'aéronef. Cette disposition, qui accorde un pouvoir d'imposition exclusif à l'État de la source, a une portée plus large que l'article 8, qui règle l'attribution des pouvoirs d'imposition relatifs aux bénéfices provenant de l'exploitation en trafic international de navires, de bateaux ou d'aéronefs; le paragraphe 3 vise en effet toutes les formes d'exploitation de navires, de bateaux et d'aéronefs et ne se limite pas à l'exploitation de ces moyens de transport en trafic international.
Cette portée « large » revêt une importance particulière pour le secteur de la navigation intérieure, où il arrive qu'un bateau soit exploité à la fois en trafic international et autrement; en pareil cas, le paragraphe 3 permet d'éviter de devoir scinder les rémunérations reçues par les travailleurs au titre des activités exercées à bord. Nonobstant le pouvoir d'imposition exclusif accordé à l'État de la source en vertu du paragraphe 3, l'État contractant dont le bénéficiaire des revenus en question est un résident, peut, au titre de la réserve de progressivité, inclure ces rémunérations dans la base sur laquelle l'impôt afférent à ces revenus est perçu. Ceci ressort, pour la Belgique, des dispositions de l'article 23, paragraphe 1, a), et, pour les Pays-Bas, du point 19 du Protocole I.
Le terme « reçoit », employé à l'article 15 et à l'article 16 et le terme « tire » employé à l'article 17, doivent, dans le cas de la Belgique, être compris de la même manière que le terme « recueillis » employé à l'article 360 du Code belge des impôts sur les revenus 1992, alors que, dans le cas des Pays-Bas, ces termes doivent être interprétés de la même manière que le terme « genoten » utilisé à l'article 13a de la loi de 1964 sur l'impôt sur les salaires (Wet op de loonbelasting 1964). Ceci implique donc que la Convention permet, le cas échéant, l'application de la disposition relative au salaire fictif (« fictief loonregeling ») prévue à l'article 12a de la loi de 1964 sur l'impôt sur les salaires (Wet op de loonbelasting 1964).
Enfin, il convient de noter que les rémunérations visées dans cet article comprennent également les rémunérations imposables dans l'État de la source qui ne correspondent pas directement à des activités effectivement exercées, mais qui y sont imputables, à moins que ces rémunérations ne constituent des pensions ou autres rémunérations similaires au sens de l'article 18 ou 19; il s'agit ici de paiements « postérieurs » (nabetalingen). Le sens exact de cette dernière expression devra encore être précisé par les autorités compétentes des deux États dans le cadre de la procédure amiable prévue à l'article 28 de la Convention.
Les dispositions de l'article 15 s'appliquent sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20. En ce qui concerne les artistes et les sportifs, il y a lieu de noter que les dispositions de l'article 17 s'appliquent nonobstant les dispositions de l'article 15. Les articles 15 à 20 constituent un système fermé, dans lequel la « lex specialis » des articles 16 à 20 prévaut sur la « lex generalis » de l'article 15 et dans lequel l'article 15 fonctionne, en cas de besoin, comme article « résiduaire ». Ceci implique donc que les dispositions de l'article 21 ne trouvent jamais à s'appliquer en ce qui concerne les rémunérations reçues au titre d'activités exercées dans le cadre d'un emploi salarié.
Pour ce qui concerne l'application du « Document de synthèse avec résumé et recommandations concernant le statut fiscal de l'organisme public transfrontalier et de son personnel », on se référera au commentaire relatif à l'article 19.
Dirigeants de sociétés (article 16 point 20 du Protocole I)
La jurisprudence des juges fiscaux en Belgique et aux Pays-Bas a fait naître un certain nombre d'incertitudes en ce qui concerne l'application de l'article 16 (administrateurs, directeurs et commissaires de sociétés) de l'actuelle Convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970 (4). Ceci s'explique par le fait que, en ce qui concerne les termes « administrateurs, directeurs et commissaires » employés à l'article 16 précité, les juges fiscaux semblaient se baser ou se basaient sur un critère formel, alors que les autorités compétentes de la Belgique et des Pays-Bas se basaient sur un critère matériel (5). En vue d'éviter de telles incertitudes dans le cadre de la nouvelle Convention, l'article 16 a été rédigé en prenant comme base la législation interne belge relative aux administrateurs, etc.
Il est dès lors prévu au paragraphe 1 que les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit d'une société établie dans l'autre État contractant en raison de l'exercice d'un mandat ou de fonctions d'administrateur, de gérant, de liquidateur, ou en raison de l'exercice de fonctions qui sont considérées comme des fonctions analogues en vertu de la législation de cet autre État, sont imposables dans cet autre État. Conformément au point 20, a), du Protocole I, l'expression « fonctions analogues » vise notamment, en ce qui concerne les Pays-Bas, les commissaires au sens de l'article 140 du Livre 2 du Code civil néerlandais, c'est-à-dire les personnes qui sont désignées comme tels par l'assemblée générale des actionnaires ou tout autre organe compétent de la société concernée et qui sont chargées de contrôler la gestion de cette société.
Le paragraphe 2, basé sur l'article 32, 1er alinéa, 2º, du Code des impôts sur les revenus 1992, prévoit une attribution identique du pouvoir d'imposition afférent aux rémunérations des « dirigeants d'entreprises » (avant le 1er janvier 1997 « associés actifs, administrateurs, ... »), c'est-à-dire les personnes qui exercent dans la société en dehors du cadre d'un emploi salarié une activité dirigeante ou une fonction dirigeante de gestion journalière ou d'ordre commercial, technique ou financier. Dans la mesure où ces personnes reçoivent des rémunérations au titre de telles activités et fonctions exercées dans le cadre d'un emploi salarié, ce sont les dispositions de l'article 15 qui sont applicables. Le paragraphe 3 constitue de facto une « disposition résiduaire » et prévoit à cet effet que les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit d'une société établie dans l'autre État contractant en raison de l'exercice en dehors du cadre d'un emploi salarié d'activités autres que celles visées aux paragraphes 1 et 2 sont aussi imposables dans cet autre État. Dans ce cas également, les dispositions de l'article 15 sont applicables à ces rémunérations dans la mesure où ces personnes exercent les activités en question dans le cadre d'un emploi salarié. En outre, il convient encore de noter à cet égard que, nonobstant l'expression « en dehors du cadre d'un emploi salarié » employée aux paragraphes 2 et 3, les dispositions de l'article 14 ne sont pas applicables à ces rémunérations. Les dispositions des paragraphes 2 et 3 constituent donc de facto une « lex specialis » par rapport aux dispositions de l'article 14.
La disposition du paragraphe 2 doit notamment être rattachée à la problématique des entités hybrides, qui est traitée au point 2 du Protocole I. Si l'on reprend l'exemple illustrant ce point dans le commentaire relatif à l'article 3, les implications du paragraphe 2 de l'article 16 sont les suivantes. Si la société en nom collectif visée dans cet exemple attribue à chacun des associés une rémunération au sens du paragraphe 2 de l'article 16 s'élevant à 10, le bénéfice imposable à l'impôt belge des sociétés s'en trouve ramené de 100 à 80. La rémunération de 10 attribuée à chacun des associés, dont le pouvoir d'imposition est attribué à la Belgique en vertu du paragraphe 2 de l'article 16, est soumise à l'impôt des personnes physiques. Pour l'imposition aux Pays-Bas, cette rémunération constitue un prélèvement qui n'influence pas le montant des bénéfices. L'imposition aux Pays-Bas a donc lieu comme illustré dans l'exemple précité, ce qui signifie que l'associé néerlandais est considéré comme exerçant son activité au moyen d'un établissement stable situé en Belgique et qu'il est dès lors soumis à l'impôt sur le revenu sur un montant de 50, montant pour lequel la double imposition est évitée, conformément à l'article 23, paragraphe 2, b), selon la méthode de l'exemption avec réserve de progressivité.
Lorsque la personne visée aux paragraphes 2 et 3 exerce les activités visées dans ces mêmes paragraphes dans un établissement stable dont la société dispose dans son État de résidence et que la charge des rémunérations que cette personne reçoit au titre de ces activités est supportée par cet établissement stable, cet État de résidence dispose, en vertu du paragraphe 4 et par dérogation aux paragraphes 2 et 3, d'un droit d'imposition sur ces rémunérations. Cette disposition du paragraphe 4 est basée sur les dispositions de l'article 270, 1º, du Code belge des impôts sur les revenus 1992 et de l'article 87 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992. Du point de vue néerlandais, cette disposition vise notamment, en ce qui concerne les dirigeants de sociétés, la situation décrite à l'article 6, deuxième alinéa, a, de la loi néerlandaise de 1964 sur l'impôt sur les salaires (Wet op de loonbelasting 1964).
Enfin au point 20, b), du Protocole I, figure une disposition selon laquelle, lorsqu'une personne physique reçoit des rémunérations au cours de la période de constitution (voorperiode) d'une société résultant de la transformation totale ou partielle d'une entité transparente exerçant son activité par l'intermédiaire d'un établissement stable ou d'une base fixe situés dans l'autre État contractant, le pouvoir d'imposition afférent à ces rémunérations est attribué sur la base des dispositions des articles 15 ou 16, selon le cas.
Artistes et sportifs (article 17 et point 21 du Protocole I)
Les revenus qu'un résident d'un État contractant tire directement ou par l'intermédiaire d'une tierce personne de ses activités personnelles exercées dans l'autre État contractant en tant qu'artiste du spectacle ou sportif salarié ou indépendant sont imposables dans cet autre État en vertu des paragraphes 1 et 2 de l'article 17 et conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997.
Au cours des négociations qui ont abouti à la conclusion de cette Convention, divers groupes d'intérêts représentant des artistes ont attiré l'attention sur les problèmes que peut poser, dans la pratique, l'application des paragraphes 1 et 2 de l'article 17 (6). Ces problèmes concernent en premier lieu les compagnies d'artistes. Ces artistes sont généralement employés par la compagnie dont ils font partie et reçoivent de ce fait un salaire régulier. Lors des représentations, la compagnie en tant que telle délivre généralement une facture dans laquelle les rémunérations des artistes, du personnel auxiliaire, etc., les frais de transport, les frais de séjour, ... sont facturés avec ou sans marge bénéficiaire en un seul montant au commettant.
Lorsque les représentations ont lieu dans l'autre État contractant, le commettant est tenu de retenir, conformément à la législation interne de cet État et à l'article 17, l'impôt à la source sur la partie du montant facturé qui représente la rémunération des activités personnelles des artistes; en Belgique, ces rémunérations sont actuellement soumises, conformément aux dispositions de l'article 270, 3º, du Code belge des impôts sur les revenus 1992 et de l'Annexe III à l'arrêté royal d'exécution du Code belge des impôts sur les revenus 1992, à un précompte professionnel de 18 % alors que, aux Pays-Bas, elles sont soumises à un impôt sur les salaires de 20 % conformément à l'article 35a de la loi néerlandaise de 1964 sur l'impôt sur les salaires (Wet op de loonbelasting 1964). Voir à cet égard le paragraphe 8 des commentaires sur l'article 17 du Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. La compagnie devrait répercuter cette retenue à la source sur les salaires des artistes, et ceux-ci devraient ensuite revendiquer l'élimination de la double imposition, conformément à l'article 23 de la Convention, pour la partie de leur salaire régulier qui se rapporte aux représentations données dans l'autre État contractant. Dans la pratique, il semble que les choses ne se passent presque jamais de cette manière. Par conséquent, l'impôt retenu à la source dans l'autre État contractant constitue en fait une charge supplémentaire pour les compagnies.
Un autre point soulevé par les groupements d'intérêts d'artistes concerne l'impossibilité totale ou partielle de prendre en compte les frais afférents aux représentations données dans l'autre État contractant. Cette impossibilité est due au fait que les législations internes des deux États contractants n'interprètent pas de la même manière l'expression « frais déductibles ». Elle résulte également du fait que la déduction des frais n'est accordée dans l'autre État contractant (selon les critères de cet État) que lorsqu'une certaine partie du revenu mondial a été recueillie dans cet État, alors que la prévention de la double imposition dans l'État contractant dont le contribuable est un résident s'effectue sur une base nette, c'est-à-dire à raison du montant brut des revenus recueillis dans l'autre État contractant diminué des frais déductibles imputables à ces revenus (selon les critères applicables dans l'État de résidence).
En vue de résoudre ces problèmes pratiques, qui concernent également les sportifs bien que, généralement, dans une moindre mesure les groupements d'intérêts précités ont demandé aux négociateurs d'envisager de compléter l'article 17 par une « règle des 183 jours » analogue à celle qui figure à l'article 15, paragraphe 2, de de la Convention. Une telle solution n'est cependant pas appropriée, puisque la charge des rémunérations est supportée par un commettant (« employeur » selon la terminologie employée au paragraphe 2 de l'article 15) qui est un résident de l'autre État contractant. La Convention apporte néanmoins d'autres solutions à ces problèmes. D'abord, il est prévu au paragraphe 3 de l'article 17 que par dérogation aux dispositions des paragraphes 1 et 2 de l'article 17 les revenus qu'un artiste ou un sportif tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre État contractant sont exclusivement imposables dans l'État contractant dont il est un résident lorsque ces activités sont financées pour une large part au moyen de fonds publics de ce dernier État ou de l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales. Il est précisé au point 21 du Protocole I que l'expression « financées pour une large part », employée à l'article 17, paragraphe 3, désigne un financement d'au moins 30 %. En ce qui concerne la prise en compte éventuelle des frais dans l'autre État contractant, la Convention ne contient pas de dispositions spécifiques. Dès lors, la déduction des frais n'est possible que si la législation interne de l'État contractant concerné prévoit cette possibilité. En Belgique, aucune déduction de frais professionnels n'est en principe autorisée dans ces cas conformément au chapitre X de l'Annexe III déjà citée à l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992. Le précompte professionnel dû est en effet fixé de manière uniforme à 18 pour cent du montant brut des revenus concernés et constitue l'impôt définitif conformément à l'article 248 du Code des impôts sur les revenus 1992.
Lors de la détermination du taux de 18 pour cent, il a d'ailleurs été tenu compte de manière forfaitaire des frais des intéressés (voir Chambre, SO 1991-1992, doc. nº 44/9, p. 157). Aux Pays-Bas, les choses se présentent de la manière suivante. Dans le cas d'un emploi salarié exercé aux Pays-Bas, seule la déduction pour travailleur salarié (Werknemersaftrek) visée à l'article 3.85 de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) entre en ligne de compte. Un artiste ou un sportif résidant en Belgique pourra revendiquer le bénéfice de cette déduction aux fins de son imposition aux Pays-Bas s'il opte pour le régime applicable aux contribuables résidents conformément à l'article 2.5 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). Si aucun emploi salarié n'est exercé, c'est généralement le régime prévu aux articles 7.2, deuxième alinéa, c, et 3.94 de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) (résultat d'autres activités exercées aux Pays-Bas) qui est applicable.
Dans ce cas, le résultat imposable aux Pays-Bas est, pour autant que de besoin, déterminé selon les règles applicables aux bénéfices d'entreprise [article 3.95 de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001)]. Les frais peuvent dans ce cas être pris en compte suivant les critères compris dans ces règles. En ce qui concerne la possibilité pour les artistes et sportifs de bénéficier des déductions personnelles, abattements et réductions en raison de leur état civil ou de leurs charges de famille, on renvoie par souci de concision au paragraphe 2 de l'article 26. Enfin, l'article 27, paragraphe 1, est également applicable aux artistes et sportifs néerlandais qui se produisent en Belgique. Pour plus de précisions à cet égard, on renvoie par souci de concision au commentaire relatif à l'article 27 de la Convention.
Pensions, rentes, allocations de sécurité sociale et rentes alimentaires (article 18 et point 22 du Protocole I)
En Belgique comme aux Pays-Bas les pensions de retraite sont essentiellement organisées selon le système dit des trois piliers, c'est-à-dire la sécurité sociale (premier pilier), les régimes collectifs de pension complémentaire (second pilier) et les assurances individuelles (troisième pilier). Cependant, la manière dont ces différentes formes de retraites sont mises en oeuvre en Belgique et aux Pays-Bas ainsi que les mesures d'accompagnement fiscales diffèrent fortement. En dépit de ces différences, il existe néanmoins un « plus grand commun dénominateur » dans l'accompagnement fiscal des pensions de retraite en Belgique et aux Pays-Bas, en ce sens que les droits à pension peuvent être constitués en exemption d'impôt généralement via une déduction des cotisations alors que les prestations de retraite sont taxées. Si ce système (désigné aux Pays-Bas par l'expression « omkeerregel ») fonctionne de manière cohérente dans des situations purement internes à la Belgique ou aux Pays-Bas, ce n'est pas le cas dans les situations transfrontalières. L'expérience des dernières années a montré que, dans les relations belgo-néerlandaises, des tentatives ont été faites en vue de profiter des lacunes résultant du manque de cohérence au niveau transfrontalier.
On a parlé à cet égard de « fuite des pensions » néerlandaises vers la Belgique. Dans sa forme la plus simple, cette « fuite des pensions » se déroule de la manière suivante : un résident des Pays-Bas déménage vers la Belgique; il transfère ensuite, avec l'autorisation de la Chambre néerlandaise des Assurances (« Nederlandse Verzekeringskamer »), le capital de pension qu'il a constitué en exemption d'impôt aux Pays-Bas vers un assureur établi en Belgique; enfin, il procède au rachat du capital ainsi transféré. En vertu de la législation interne belge, ce rachat n'est pas imposé dans la mesure où il est visé par le régime d'exemption prévu à l'article 39, paragraphe 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.
De manière plus générale, cette « fuite des pensions » entraîne donc un flux d'émigrations dû à des motifs essentiellement fiscaux. Un tel phénomène n'est pas souhaitable. Afin de prévenir et de combattre ce flux d'émigrations, les autorités compétentes de la Belgique et des Pays-Bas sont convenues de ce qui suit pour l'application de la Convention belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970. On part du principe que les (capitaux et valeurs de rachat de) pensions sont imposables dans l'État de résidence. Toutefois, lors du rachat de pensions n'ayant pas encore pris cours, l'État contractant hors duquel le capital de pension a été transféré a le droit, sur la base de l'article 15 (professions dépendantes) ou de l'article 16 (administrateurs, directeurs et commissaires de sociétés), de procéder à une régularisation en ce qui concerne les droits à pension exonérés dans cet État (7).
Une approche similaire est, en principe, également valable pour les rentes. À cet égard, on renvoie par souci de concision à l'arrêt du Hoge Raad der Nederlanden du 7 décembre 2001 (V-N 2001/64.12) concernant l'application en cas de rachat d'une rente de la Convention fiscale entre les Pays-Bas et la Hongrie.
L'article 18 de la nouvelle Convention belgo-néerlandaise continue à développer l'approche décrite ci-avant. L'idée directrice est de garantir un fonctionnement transfrontalier cohérent du système applicable en matière de pensions et de rentes, qui consiste, d'une part, à permettre la constitution en exemption d'impôt via la déduction des cotisations des droits aux pensions ou aux rentes et, d'autre part, à imposer les prestations de retraite. À cet égard, la répartition des pouvoirs d'imposition convenue à l'article 18 permet d'obtenir un équilibre entre les avantages fiscaux accordés lors de la constitution des droits aux pensions ou rentes et l'imposition des pensions et rentes ou des capitaux et valeurs de rachat.
Comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, l'imposition dans l'État de résidence des pensions et des rentes constitue la règle de base. Une imposition de ces prestations dans l'État de la source est par ailleurs prévue dans les situations transfrontalières lorsqu'il existe un déséquilibre entre les avantages fiscaux accordés pendant la phase de constitution et l'imposition pendant la phase de versement des prestations; bien que cette possibilité d'imposition dans l'État de la source vise avant tout à prévenir ou, le cas échéant, à combattre des phénomènes tels que la « fuite des pensions », il est sans importance, pour l'application de cette mesure, que les intéressés aient ou non agi consciemment dans le but de profiter au mieux des différences entre les législations nationales respectives.
Enfin, il convient également de noter que, contrairement à l'approche décrite précédemment, selon laquelle, étant donné le texte de l'article 18 de l'actuelle Convention belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970, une distinction est nécessairement faite entre les pensions et rentes, selon que celles-ci ont déjà pris cours ou n'ont pas encore pris cours, et les capitaux et valeurs de rachat, l'équilibre réalisé à l'article 18 de la nouvelle Convention concerne toutes les pensions ou rentes ainsi que tous les capitaux ou valeurs de rachat. La manière dont cet équilibre est obtenu à l'article 18 est décrite en détail ci-après.
Le paragraphe 1, a), de l'article 18 prévoit une imposition dans l'État de résidence des pensions et autres rémunérations similaires payées au titre d'un emploi salarié antérieur, ainsi que des rentes et allocations, périodiques ou non, provenant de l'épargne-pension, de fonds de pension et d'assurances de groupe, lorsque ces éléments de revenu ne tombent pas dans le champ d'application de l'article 19, paragraphe 2. Pour l'application de cette disposition, l'expression « pensions et autres rémunérations similaires et allocations, périodiques ou non, provenant de l'épargne-pension, de fonds de pension et d'assurances de groupe » a, conformément à l'article 3, paragraphe 2, le sens que lui attribue le droit interne des États contractants. Ainsi, par exemple, l'expression « allocations provenant de l'épargne-pension » a le sens que lui attribue le Code des impôts sur les revenus 1992. Le terme « rente » est défini au paragraphe 7 de l'article 18, comme une somme prédéterminée, payable périodiquement à échéances fixes, la vie durant ou pendant un laps de temps déterminé ou déterminable, en vertu d'un engagement d'effectuer les paiements en échange d'une pleine et adéquate contre-valeur en argent ou en son équivalent. Le paragraphe 1, b), prévoit également une imposition dans l'État de résidence pour les prestations de sécurité sociale, périodiques ou non (voir également à cet égard le point 22 du Protocole I).
Le paragraphe 2 précise ensuite à quelles conditions les éléments de revenu visés à l'article 18, paragraphe 1, peuvent également être imposés dans l'État de la source. Le système applicable est le suivant. Le paragraphe 2 vise les prestations en cours, c'est-à-dire les allocations périodiques ou uniques qui ont pris cours ou ont été payées, selon le cas, à la date de la mise à la retraite, au moment où le risque légalement assuré par exemple, le décès ou l'incapacité de travail se réalise ou, dans le cas des rentes, lors de la première des échéances visées à l'article 18, paragraphe 7. Le paragraphe 2 vise également les capitaux et valeurs de rachat des prestations en cours. Ces prestations et valeurs de rachat peuvent être imposées dans l'État de la source (i) dans la mesure où le droit aux éléments de revenu visés au paragraphe 1, a), a été exempté d'impôt dans l'État de la source, et/ou dans la mesure où les primes et cotisations payées en vue de l'acquisition de ce droit ont soit été déduites du revenu imposable dans l'État de la source, soit donné lieu à l'octroi d'un autre avantage fiscal dans cet État, et (ii) dans la mesure où les éléments de revenu visés au paragraphe 1, a) et b), ne sont pas soumis, dans l'État contractant dont le bénéficiaire est un résident, au taux d'imposition généralement applicable aux revenus de professions dépendantes ou dans la mesure où moins de 90 pour cent du montant brut de ces éléments de revenu est soumis à l'impôt dans cet État, et (iii) à condition que le montant brut total des éléments de revenu visés au paragraphe 1 qui seraient imposables dans l'État de la source excède pour l'année civile au cours de laquelle ils sont perçus un montant de 25 000 euros.
En ce qui concerne la condition (i), il convient de noter, en ce qui concerne les Pays-Bas, que le fait qu'une cotisation conservatoire ait été établie conformément à l'article 3.83, premier ou deuxième alinéa, à l'article 7.2, huitième alinéa, à l'article 3 133, deuxième alinéa, h ou j, ou à l'article 3 136, premier alinéa, de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) ne signifie pas qu'on ne pourrait plus parler de droit à pension ou de rente ayant bénéficié d'un avantage fiscal. Dans le cas des rentes, ceci ressort des dispositions de l'article 3 133, cinquième alinéa, et de l'article 3 136, deuxième alinéa, de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). En ce qui concerne les droits à pension, ceci découle notamment du fait que l'établissement d'une cotisation conservatoire n'implique pas qu'il ne serait plus question d'un régime de pension au sens du chapitre IIIB de la loi néerlandaise de 1964 sur l'impôt sur les salaires (Wet op de loonbelasting 1964) (8).
Il convient de noter que la première partie de la condition (ii) est remplie lorsque les éléments de revenu en question ne sont pas soumis, en Belgique, aux taux d'imposition mentionnés à l'article 130 du Code des impôts sur les revenus 1992 (régime ordinaire de taxation) et, aux Pays-Bas, aux taux applicables au revenu imposable du travail et de l'habitation en vertu de l'article 2.10 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) et/ou aux taux fixés par l'article 20a de la loi de 1964 sur l'impôt sur les salaires (Wet op de loonbelasting 1964). En ce qui concerne la deuxième partie de cette condition, on considère qu'elle est remplie lorsque les éléments de revenu en question sont, en totalité ou en partie, objectivement exonérés en vertu de la législation interne de l'État contractant dont le bénéficiaire est un résident. Cette condition (ii) n'est donc pas remplie lorsque, par exemple, aucun impôt n'est en fait perçu sur ces éléments de revenu mais que ceci est dû exclusivement à une compensation horizontale ou verticale des pertes.
En ce qui concerne la condition (iii), il convient de signaler que le montant de 25 000 euros a été obtenu en extrapolant sur un grand nombre d'années dans le futur le montant moyen des prestations payées en 1999 aux Pays-Bas pour les régimes de retraite du premier et du second pilier. Cette limite permet donc de garantir que seule la règle principale du paragraphe 1 de l'article 18 est applicable dans le cas des personnes ne percevant pas plus qu'une telle pension moyenne.
En vue de faciliter l'application des dispositions du paragraphe 2, pour les intéressés et pour les administration fiscales, il est prévu au paragraphe 5 de l'article 18 que les autorités compétentes de la Belgique et des Pays-Bas mettront au point des modalités d'exécution dans le cadre d'une procédure amiable visée à l'article 28, paragraphe 3. Ces autorités décideront également à cette occasion des données à fournir par les intéressés en vue, notamment, de déterminer s'il est satisfait aux conditions prévues au paragraphe 2.
Le paragraphe 3 contient par ailleurs une disposition qui prévoit la possibilité d'une imposition dans l'État de la source lorsque les éléments de revenu visés au paragraphe 1 sont payés avant la date de mise à la retraite, avant le moment où le risque légalement assuré se réalise ou, dans le cas des rentes, avant la première des échéances visées à l'article 18, paragraphe 7. Ce paragraphe se rapporte donc aux opérations relatives à des éléments de revenu n'ayant pas encore pris cours. Ce paragraphe ne s'applique qu'à la condition expresse que les éléments de revenu en question n'aient pas un caractère périodique; ceci établit clairement que les éléments de revenu à caractère périodique tombent dans tous les cas dans le champ d'application du paragraphe 2.
La Belgique et les Pays-Bas conviennent quel le terme « paiement » employé dans ce paragraphe doit, pour ce qui concerne les Pays-Bas, être interprété en ce sens qu'il ne vise pas seulement le paiement en argent lors du rachat du droit à ces éléments de revenu, mais également le renoncement à un droit à pension, la mise en gage, le nantissement ou toute autre forme de cautionnement du droit, le transfert du capital constitutif de la pension ou de la rente, et de manière plus générale, toutes les opérations ou tous les événements relatifs à ces éléments de revenu n'ayant pas encore pris cours qui constituent un fait imposable selon la législation interne des États contractants. Dans le cas de la Belgique, le terme « paiement », tout comme le terme « payées » employé au paragraphe 1 de l'article 18, doivent être interprétés de la même manière que l'expression « payées ou attribuées » figurant notamment à l'article 204, 3º, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992. Les pensions, rentes ou allocations doivent être considérées dans leur totalité comme des revenus de l'année, ou de la partie d'année, au cours de laquelle elles ont été « payées ou attribuées ». Pour qu'il y ait attribution au sens fiscal du terme, il faut que le bénéficiaire puisse effectivement disposer des revenus; en d'autres termes, les revenus doivent pouvoir être encaissés immédiatement.
Le paragraphe 4 contient une disposition qui précise la portée de l'imposition dans l'État de la source prévue aux paragraphes 2 et 3. En vertu de cette disposition, un élement de revenu visé au paragraphe 1, a), est considéré comme provenant d'un État contractant dans la mesure où le droit à cet élément de revenu et/ou les primes et cotisations payées en vue de l'acquisition de ce droit ont été pris en considération pour l'octroi d'avantages fiscaux dans cet État et ce, que le capital constitutif de la pension ou de la rente sur lequel porte ce droit ait ou non été transféré entretemps d'une institution de retraite établie dans cet État à une institution de retraite établie dans l'autre État contractant.
En d'autres termes, lorsque, par exemple, un résident de la Belgique quitte un emploi aux Pays-Bas pour un emploi en Belgique et qu'il fait transférer à cette occasion d'une institution de retraite néerlandaise à une institution de retraite belge le capital de pension qu'il a jusqu'alors constitué aux Pays-Bas en y bénéficiant d'avantages fiscaux, et que, lors de sa mise à la retraite, ce résident perçoit des prestations de pension, les Pays-Bas, pour autant que les conditions prévues au paragraphe 2 soient remplies, ont le droit d'imposer la partie des prestations qui peut être considérée comme provenant du capital de pension constitué aux Pays-Bas grâce à l'octroi d'avantages fiscaux. Si le capital de pension a entretemps fait l'objet d'un rachat en Belgique, les Pays-Bas ont le droit, conformément au paragraphe 3, d'imposer la partie du capital de rachat qui peut être considérée comme provenant du capital de pension constitué aux Pays-Bas grâce à l'octroi d'avantages fiscaux.
Le paragraphe 1, b), érige en règle générale l'imposition dans l'État de résidence des allocations, périodiques ou non, payées en exécution de la législation sociale. En plus de l'imposition de ces allocations dans l'État de la source qui est en principe possible en vertu des paragraphes 2 et 3, le paragraphe 6 prévoit que l'État de la source peut également imposer ces allocations lorsqu'elles sont payées à une personne physique qui est empêchée, partiellement ou complètement, d'exercer son emploi salarié dans cet État en raison d'une maladie, d'une incapacité partielle de travail ou parce qu'elle est en surnombre. Cette imposition dans l'État de la source est applicable pendant un an à compter de la date à laquelle ces allocations ont pris cours, ou lorsque la personne physique continue à exercer partiellement son emploi aussi longtemps que cette personne continue, en plus de ces allocations de sécurité sociale, à percevoir au titre de cet emploi des rémunérations dont le pouvoir d'imposition est attribué à l'État de la source en vertu de l'article 15 ou de l'article 16 de la Convention. Du fait de cette disposition, la circulaire du 27 janvier 1998, nº Ci.RH.241/495 263 et l'arrêté du 4 novembre 1997, nº IFZ 97/1220M1 (V-N 1997, p. 4378, point 9), ne sont plus applicables pour ce qui à trait à la nouvelle Convention.
Enfin, le paragraphe 8 prévoit que les rentes alimentaires et autres paiements similaires qu'un résident d'un État contractant paie à un résident de l'autre État contractant ne sont imposables que dans cet autre État. L'expression « rentes alimentaires et autres paiements similaires » comprend les paiements périodiques dus en vertu d'une règle de droit privé ou public (obligation légale d'entretien), d'un jugement de divorce ou de séparation de corps ou d'une convention écrite conclue entre les parties dans le cadre d'une procédure de séparation ou de divorce, ainsi que les capitaux en tenant lieu. Le pouvoir d'imposition afférent aux autres formes de rentes alimentaires est déterminé conformément aux autres dispositions des chapitres III et IV de la Convention.
Fonctions publiques (article 19 et point 23 du Protocole I)
Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires, autres que les pensions, payés par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique, au titre des activités exercées par cette personne dans le cadre d'un emploi salarié au service de cet État ou de cette subdivision politique ou collectivité locale, sont imposables dans cet État en vertu du paragraphe 1, a), et conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. Les rémunérations visées dans ce paragraphe comprennent également les rémunérations imposables qui ne correspondent pas directement à des activités effectivement exercées, mais qui y sont imputables, à moins que ces rémunérations ne constituent des pensions ou autres rémunérations similaires au sens du paragraphe 2; on vise ici les paiements « postérieurs » (nabetalingen). Comme pour les revenus de professions dépendantes, la signification exacte de cette dernière expression devra encore être précisée dans le cadre de la procédure amiable entre les autorités compétentes (voir le commentaire relatif à l'article 15).
Lorsque les rémunérations précitées sont payées à un membre du personnel recruté sur place, elles sont exclusivement imposables, conformément au paragraphe 1, b), dans l'État contractant dont ce membre du personnel est un résident, à condition que celui-ci exerce ses activités dans cet État. Pour l'application de cette disposition, on entend par membre du personnel recruté sur place, soit une personne physique qui possède la nationalité de l'État contractant dont elle est un résident, soit une personne physique qui n'est pas devenue un résident de l'État contractant dont elle est un résident à seule fin d'y exercer des activités dans le cadre de l'emploi salarié concerné. À l'égard de ce dernier critère, il importe, étant donné les nombreuses organisations internationales établies en Belgique et aux Pays-Bas, qu'un ancien résident de l'un des États contractants qui, dans le cadre d'un emploi salarié au service de cet État ou de l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, exerce pour le compte de cet État ou de cette subdivision ou collectivité des activités auprès d'une organisation internationale établie dans l'autre État contractant et qui selon les critères définis à l'article 4 est un résident de l'autre État contractant, ne soit pas considéré comme un membre du personnel recruté sur place lorsque, dans le cadre d'un autre emploi salarié au service du premier État contractant ou de l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, il va exercer, pour le compte de cet État ou de cette subdivision ou collectivité, des activités dans l'autre État contractant.
Les dispositions de l'article 19, paragraphe 1, sont également pertinentes, dans les relations belgo-néederlandaises, pour ce qui concerne la coopération transfrontalière organisée sur une base de droit public. La base juridique de ce type de coopération est établie dans la Convention-cadre Benelux du 12 septembre 1986 concernant la coopération transfrontalière entre collectivités ou autorités territoriales. La coopération peut prendre différentes formes, allant de la conclusion d'accords administratifs à la création d'un organisme public transfrontalier au sens de l'article 3 de la Convention-cadre Benelux. En particulier dans cette dernière forme de coopération, le statut fiscal au regard de la Convention des travailleurs occupés par un tel organisme n'est pas vraiment évident. À cet égard, la Commission spéciale pour la coopération transfrontalière, visée à l'article 6 de la Convention-cadre Benelux, a décrit les aspects fiscaux de la question dans son rapport du 14 mars 1995, GS (94) 6, intitulé « Document de synthèse avec résumé et recommandations concernant le statut fiscal de l'organisme public transfrontalier et de son personnel ». Dans l'arrêté du 30 juin 1995, nº IFZ 95/661M. V-N 1995, p. 2725, point 5), les Pays-Bas ont approuvé les recommandations de ce rapport. Cette Convention s'inscrit dans la même ligne que ce rapport, si ce n'est que celui-ci a perdu sa signification dans la mesure où il traite du régime frontalier instauré par l'article 15, paragraphe 3, de la Convention fiscale belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970 et les points IX à XI du Protocole à cette Convention.
Les pensions et autres rémunérations similaires payées par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, soit directement soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique, au titre d'activités exercées par cette personne dans le cadre d'un emploi salarié public au service de cet État ou de cette subdivision politique ou collectivité locale, sont imposables dans cet État en vertu du paragraphe 2, a), et conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. Toutefois, lorsque ces pensions et autres rémunérations similaires sont payées à une personne physique qui est un résident de l'autre État contractant et qui en possède la nationalité, elles sont exclusivement imposables dans cet autre État conformément au paragraphe 2, b).
Pour l'application du paragraphe 2 de l'article 19, il est spécifié au point 23 du Protocole I que les pensions provenant des Pays-Bas tombent dans le champ d'application du paragraphe 2 dans la mesure où les droits à ces pensions ont été constitués dans le cadre de l'exercice d'un emploi salarié public et ce, quel que soit la personne qui paie ces pensions. Pour les cas où une personne physique, lorsqu'elle quitte un emploi public pour un emploi privé ou vice-versa, apporte dans le régime ou le règlement de pension en vigueur dans son nouvel emploi par le biais d'un transfert ou d'une reprise du capital de pension les droits à pension qu'elle a constitués, il est également précisé au point 23 du Protocole I que, pour déterminer la partie des prestations de pension qui tombe dans le champ d'application du paragraphe 2, ces prestations doivent être réparties au prorata du nombre d'années pendant lesquelles l'ensemble des droits à ces prestations ont été constitués, respectivement, dans le cadre d'un emploi privé et dans le cadre d'un emploi public. Le pouvoir d'imposer la partie des prestations qui ne tombe pas dans le champ d'application du paragraphe 2 est attribué conformément aux dispositions de l'article 18. Cette méthode de calcul confirme dans la Convention l'arrêt du Hoge Raad der Nederlanden du 23 novembre 1994, nº 29 935, V-N 1994, p. 3914, point 7. En Belgique, dans le cas d'une carrière mixte (secteur privé et secteur public), les pensions sont normalement calculées séparément selon les règles spécifiques propres à chaque secteur et versées par des débiteurs différents appartenant à chacun des deux secteurs respectifs. Il s'ensuit que chaque pension est traitée séparément selon les dispositions conventionnelles qui lui sont spécifiquement applicables (article 18 ou article 19).
Enfin, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, il est prévu au paragraphe 3 que les dispositions des articles 15, 16, 17 et 18 s'appliquent aux salaires, traitements et autres rémunérations similaires, ainsi qu'aux pensions, payés au titre d'activités exercées dans le cadre d'une activité industrielle ou commerciale exercée par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales.
Professeurs et étudiants (article 20)
Le paragraphe 1 prévoit que les rémunérations quelconques que les résidents d'un État contractant reçoivent en leur qualité de professeur ou autre membre du personnel enseignant, au titre de l'enseignement donné ou des travaux de recherche scientifique effectués dans une université ou une autre institution d'enseignement officiellement reconnue établie dans l'autre État contractant sont, pendant une période maximale de deux ans, exemptées d'impôt dans cet autre État et exclusivement imposables dans le premier État. La période de deux ans prend cours à la date du début effectif de la fonction d'enseignant ou de chercheur dans l'autre État contractant; la date à partir de laquelle le professeur ou autre membre du personnel enseignant séjourne dans l'autre État contractant en vue d'y remplir cette fonction d'enseignant ou de chercheur est donc sans importance. Lorsque la durée de cette fonction excède deux ans, l'autre État contractant a le droit, à partir de la troisième année, d'imposer ces rémunérations conformément aux dispositions de l'article 15 ou de l'article 19, selon le cas.
En vertu du paragraphe 2, les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas aux rémunérations payées pour des travaux de recherche scientifique lorsque cette recherche est effectuée non dans l'intérêt général mais principalement au profit personnel d'une ou de plusieurs personnes déterminées.
Lorsqu'un étudiant ou un stagiaire séjourne dans un État contractant à seule fin d'y poursuivre ses études ou sa formation, les sommes qu'il reçoit pour couvrir ses frais d'entretien, d'études ou de formation sont exonérées d'impôt dans cet État, en vertu du paragraphe 3 et conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, à condition que ces sommes proviennent de sources situées en dehors de cet État. L'application de cette disposition est également subordonnée à la condition que l'étudiant ou le stagiaire soit un résident de l'autre État contractant, ou qu'il ait été un résident de l'autre État contractant immédiatement avant son séjour dans l'État contractant où il poursuit ses études ou sa formation.
Autres revenus (article 21)
Le paragraphe 1 prévoit, par dérogation au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que le droit, exclusif, d'imposer les éléments de revenu, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles 6 à 20 de la Convention n'est attribué à l'État contractant dont le bénéficiaire est un résident que si ces revenus sont imposés dans cet État. Un élément de revenu est imposé lorsqu'il est effectivement compris dans la base sur laquelle l'impôt est perçu, c'est-à-dire sans qu'il bénéficie par la suite d'une exemption objective. Le fait que le montant de l'élément de revenu soit déterminé de manière forfaitaire est sans importance à cet égard. Lorsque l'élément de revenu concerné n'est pas imposé dans l'État contractant dont le bénéficiaire est un résident, il est imposable dans l'autre État contractant.
Sur la base du paragraphe 1, les Pays-Bas peuvent, par exemple, imposer le résultat imposable d'autres activités (overige werkzaamheden) au sens de l'article 7.2, deuxième alinéa, c, de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), qu'un résident de la Belgique réalise aux Pays-Bas, lorsque ce résultat imposable d'autres activités n'est pas imposé en vertu du Code des impôts sur les revenus 1992. Dans la situation inverse, la Belgique pourra, par exemple, imposer un prix au sens de l'article 90, 2º, du Code belge des impôts sur les revenus 1992, reçu en Belgique par un résident des Pays-Bas, si ce prix n'est pas imposé en vertu de la loi néerlandaise de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001)
Le paragraphe 2 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que le paragraphe 1 n'est pas applicable aux éléments de revenu, autres que les revenus de biens immobiliers tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, que reçoit un résident d'un État contractant, lorsque ce résident dispose d'un établissement stable ou d'une base fixe situé dans l'autre État contractant, auquel le bien ou le droit générateur des éléments de revenu en question se rattâche effectivement; dans ce cas, ce sont les dispositions de l'article 7 ou de l'article 14 qui sont applicables. Conformément au point 1 du Protocole I, l'expression « onroerende goederen » (biens immobiliers) employée dans ce paragraphe doit, en ce qui concerne les Pays-Bas, se lire « onroerende zaken »; voir le commentaire relatif au paragraphe 2 de l'article 2.
Fortune (article 22 et points 1 et 7 du Protocole I)
Il faut partir du principe que les dispositions de l'article 22 n'auront d'effet que si au moins un des deux États contractants (ré)introduit un impôt sur la fortune. À cet égard, il est renvoyé par souci de concision au commentaire de l'article 2, paragraphe 3, b), 5º.
L'article 22 est entièrement conforme au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. Le paragraphe 1 prévoit dès lors que la fortune que possède un résident d'un État contractant et qui est constituée par des biens immobiliers, tels que définis à l'article 6, qui sont situés dans l'autre État contractant, est imposable dans cet autre État. L'expression « onroerende goederen » employée au paragraphe 1 doit, pour les Pays-Bas, se lire « onroerende zaken » conformément au point 1 du Protocole I; voir le commentaire relatif au paragraphe 2 de l'article 2. Le paragraphe 2 stipule que la fortune que possède un résident d'un État contractant et qui est constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe dont ce résident dispose dans l'autre État contractant est imposable dans cet autre État. Il est précisé au paragraphe 3 que la fortune constituée par des navires, des bateaux servant à la navigation intérieure et des aéronefs exploités en trafic international, ainsi que par des biens mobiliers affectés à cette exploitation, n'est imposable que dans l'État contractant où le siège de direction effective de l'entreprise de navigation maritime, intérieure ou aérienne est situé. Pour l'application de ce paragraphe dans le cas où le siège de direction effective d'une entreprise se trouve à bord d'un navire ou d'un bateau, les dispositions de l'article 8, paragraphe 3, s'appliquent mutatis mutandis. Enfin, en vertu de la disposition « résiduaire » du paragraphe 4, tous les autres éléments de la fortune d'un résident d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État.
Pour ce qui concerne le point 7 du Protocole I, il convient de se référer au commentaire relatif à l'article 6.
Prévention de la double imposition (article 23 et points 24 et 25 du Protocole I)
Le paragraphe 1 énonce les règles selon lesquelles la double imposition est évitée pour un résident de la Belgique qui reçoit des revenus imposés aux Pays-Bas en vertu des dispositions de la Convention. À cette fin, il est prévu au a) que la double imposition de tels revenus, à l'exception des dividendes, des intérêts et de la partie excédentaire des redevances, est évitée par l'application de la méthode d'exemption avec réserve de progressivité prévue à l'article 155 du Code belge des impôts sur les revenus 1992. Le point 24, a), du Protocole I, introduit néanmoins une exception pour la perception des taxes additionnelles établies par les communes et agglomérations belges. Ces taxes additionnelles sont perçues sous la forme de centimes additionnels à l'impôt des personnes physiques dû. À défaut d'autre disposition, l'application à l'impôt des personnes physiques de la méthode d'exemption précitée a pour conséquence directe une réduction du montant des taxes additionnelles dues. L'exception prévue au point 24, a), du Protocole I permet d'éviter en partie cette conséquence; elle permet, en ce qui concerne les revenus professionnels imposables aux Pays-Bas en vertu de la Convention et exemptés sous réserve de progressivité en Belgique conformément à l'article 23, paragraphe 1, a), de la Convention, de calculer les taxes additionnelles sur l'impôt des personnes physiques qui aurait été dû en Belgique si les revenus professionnels en question avaient été des revenus belges. À cet égard, on entend par revenus professionnels les revenus visés à l'article 23 du Code des impôts sur les revenus 1992.
La double imposition des dividendes, autres que les dividendes de participations visés au c), des intérêts et de la partie excédentaire des redevances, est évitée, conformément au b), selon la méthode d'imputation prévue aux articles 285 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992. La double imposition des dividendes de participations est évitée, conformément au c), par l'application du régime des revenus définitivement taxés organisé par les articles 202 et suivants du Code des impôts sur les revenus 1992, qui entraîne en principe une exemption de l'impôt des sociétés afférent à ces dividendes. Le point 24, b), du Protocole I précise à cet égard que la disposition prévue à l'article 23, paragraphe 1, c), s'applique également aux dividendes de participations distribués par une société établie dans un État tiers qu'une société établie en Belgique reçoit par l'intermédiaire d'une société établie aux Pays-Bas et ce, à condition que la société établie dans un État tiers soit assujettie à un impôt analogue à l'impôt belge des sociétés.
Enfin, le d) contient une « mesure de rattrapage » pour les pertes imputables à un établissement stable situé aux Pays-Bas. En Belgique, les pertes d'un tel établissement stable peuvent être déduites « directement » des bénéfices totaux de l'entreprise. Par suite de la mesure de rattrapage, la double imposition par la méthode de l'exemption n'est réalisée, en ce qui concerne les bénéfices réalisés ultérieurement par l'intermédiaire de l'établissement stable, que dans la mesure où ces bénéfices excèdent les pertes antérieures, à moins que ces pertes imputables à l'établissement stable n'aient pas été prises en considération pour une compensation des pertes aux fins de l'imposition aux Pays-Bas.
Le paragraphe 2 énonce les règles de prévention de la double imposition pour un résident des Pays-Bas qui perçoit des éléments de revenu ou possède des éléments de fortune imposables en Belgique en vertu des dispositions de la Convention. Il convient de souligner que ces mesures sont dépourvues d'effet pratique dans la mesure où elles concernent la perception d'un impôt sur la fortune. La loi de 1964 sur l'impôt sur la fortune (Wet op de vermogensbelasting 1964) est en effet abrogée depuis le 1er janvier 2001 en vertu de l'article 11.1 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). On se référera à cet égard aux commentaires relatifs aux artices 2 et 22. Il est prévu au a) que les Pays-Bas peuvent, lors de l'imposition des résidents des Pays-Bas, inclure dans la base imposable les éléments du revenu ou de la fortune qui sont imposables en Belgique en vertu de la Convention.
Il est ensuite stipulé au b) que la double imposition des éléments du revenu ou de la fortune qui sont compris dans la base imposable visée au a) et qui sont imposables en Belgique en vertu de l'article 6, de l'article 7, de l'article 10, paragraphes 5 et 7, de l'article 11, paragraphe 5, de l'article 12, paragraphe 3, de l'article 13, paragraphes 1 et 2, de l'article 14, de l'article 15, paragraphe 1, de l'article 18, paragraphes 2, 3 et 6, de l'article 19, paragraphe 1, a), et paragraphe 2, a), de l'article 21, paragraphe 2, et de l'article 22, paragraphes 1 et 2, est évitée par l'application de la méthode d'exemption prévue par l'arrêté de 2001 sur la prévention de la double imposition (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001), en l'occurence la méthode d'exemption avec réserve de progressivité. À cet égard, le point 25 du Protocole I précise en ce qui concerne la perception de l'impôt sur la fortune que, pour l'application de la méthode d'exemption, la valeur des éléments de fortune visés à l'article 22, paragraphe 1, est diminuée de la valeur des dettes garanties par une hypothèque sur ces éléments de fortune et la valeur des éléments de fortune visés à l'article 22, paragraphe 2, est diminuée de la valeur des dettes de l'établissement stable ou de la base fixe.
Cette disposition, introduite suite aux arrêts du Hoge Raad der Nederlanden du 20 avril 1983, BNB 1983/203 à 205, vise à garantir que l'exemption accordée en ce qui concerne l'impôt sur la fortune est une « exemption nette ». En ce qui concerne les éléments de revenu qui sont compris dans la base imposable visée au a) et qui sont imposables en Belgique en vertu de l'article 10, paragraphe 2, de l'article 11, paragraphe 2, de l'article 16 et de l'article 17, la double imposition est évitée, conformément au c), par l'application de la méthode d'imputation prévue dans l'arrêté de 2001 sur la prévention de la double imposition (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001)
Pour la prévention de la double imposition des éléments de revenu imputables à un établissement stable ou une base fixe, les Pays-Bas utilisent en règle générale la méthode de l'exemption avec réserve de progressivité et ce, que ces éléments de revenu soient ou non soumis à l'impôt dans l'État où est situé l'établissement stable ou la base fixe (voir b) ci-avant). Ce système peut donner lieu à des abus en ce qui concerne les revenus « passifs ». On entend par revenus « passifs » les revenus de placements et les revenus d'activités de financement passives visées à l'article 13, deuxième alinéa, dernière phrase, de la loi de 1969 sur l'impôt des sociétés (Wet op de vennootschapsbelasting 1969); il s'agit donc en général de dividendes, d'intérêts et de redevances.
Lorsque ces revenus sont perçus directement, la double imposition est évitée, à condition que les revenus en question soient compris dans la base sur laquelle l'impôt néerlandais est perçu, en imputant, conformément au c), l'impôt étranger perçu à la source sur l'impôt néerlandais. En d'autres termes, la pression fiscale qui pèse en définitive sur ces éléments de revenu est en principe déterminée par la pression fiscale qui existe aux Pays-Bas (principe de neutralité à l'exportation des capitaux). Si la pression fiscale étrangère est inférieure à la pression fiscale qui existe aux Pays-Bas, il est « avantageux » de faire « transiter » ces éléments de revenu par un établissement stable ou une base fixe.
Dans ce cas en effet, en application de la règle générale précitée, la pression fiscale définitive sera, par suite de l'application de la méthode d'exemption, déterminée par la pression fiscale étrangère (principe de neutralité à l'importation des capitaux). Pour éviter cela, les Pays-Bas ont comme politique conventionnelle constante d'insérer dans leurs conventions la clause anti-abus (« zwarte-gatenbepaling ») qui figure au d). En vertu de cette disposition, c'est la méthode de l'imputation et non celle de l'exemption qui est utilisée, dans les cas visés à l'article 39 de l'arrêté de 2001 sur la prévention de la double imposition (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001), pour prévenir la double imposition des éléments de revenu imposables en Belgique conformément aux dispositions de l'article 7, de l'article 10, paragraphe 5, de l'article 11, paragraphe 5, de l'article 12, paragraphe 3, de l'article 14 et de l'article 21.
Comme indiqué dans le commentaire relatif au paragraphe 8 de l'article 11, les dispositions de ce paragraphe bien que rédigées de manière bilatérale visent avant tout à combattre l'émigration fiscale vers la Belgique des détenteurs de participations importantes néerlandais. Il convient également de noter que ce paragraphe implique de facto une confirmation (limitée) dans la Convention des dispositions de l'article 7.2, deuxième alinéa, c, et de l'article 3.92 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). Partant du principe que la primauté de l'État de résidence doit, dans la mesure du possible, être également respectée pour cette forme d'intérêts, il a été décidé de faire fonctionner en fait l'impôt néerlandais comme un impôt « additionnel ». Ceci est réalisé par l'octroi d'un crédit par l'État de la source. À cette fin, il est prévu au paragraphe 3 de l'article 23 rédigé de manière bilatérale comme le paragraphe 8 de l'article 11 que l'État de la source accorde une déduction au titre de l'impôt que l'État de résidence perçoit sur ces intérêts. Le montant de cette déduction est égal à l'impôt perçu sur ces intérêts dans l'État de résidence mais ne peut excéder l'impôt perçu sur ces revenus dans l'État de la source, calculé avant déduction.
Activités en mer (article 24 et point 7 du Protocole I)
Tant la Belgique que les Pays-Bas ont une juridiction fiscale sur la partie du plateau continental située dans la Mer du Nord qui est attribuée respectivement à la Belgique et aux Pays-Bas en vertu de la Convention de Genève de 1958. L'article 24 vise à permettre l'exercice dans le cadre de la Convention de ces juridictions fiscales, qui ont été intégrées dans les législations fiscales respectives des deux États.
Le paragraphe 1 stipule que les dispositions de l'article 24 s'appliquent nonobstant toute autre disposition de la Convention. Ceci ne doit pas être interprété en ce sens que les autres dispositions de la Convention perdraient toute signification lorsqu'il s'agit de l'imposition des revenus d'activités en mer. Ces autres dispositions restent intégralement applicables dans la mesure où elles ne sont pas contraires aux dispositions de l'article 24; dans cette mesure, l'article 24 n'a dès lors qu'une portée complémentaire. Ceci ressort d'ailleurs de la deuxième phrase du paragraphe 1, qui précise que l'article 24 n'est pas applicable lorsque les activités en mer exercées par une personne constituent pour cette personne un établissement stable selon les dispositions de l'article 5 ou une base fixe à laquelle les dispositions de l'article 14 sont applicables.
Le paragraphe 2 définit l'expression « activités en mer ». On entend par là toutes les activités exercées en mer qui ont trait à l'exploration ou à l'exploitation des parties du plateau continental situées dans la Mer du Nord sur lesquelles la Belgique ou les Pays-Bas ont une juridiction ainsi qu'à l'exploration ou à l'exploitation de leurs ressources naturelles.
Le paragraphe 3 prévoit que les activités en mer qu'une entreprise exerce dans et sur la partie du plateau continental située dans la Mer du Nord dévolue à l'autre État contractant sont considérées, nonobstant les dispositions de l'article 5, comme étant exercées par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans cet autre État, de sorte que les bénéfices tirés de ces activités sont imposables dans cet autre État conformément aux dispositions de l'article 7. Pour des raisons pratiques, on considère néanmoins qu'il n'y a pas d'établissement stable lorsque la durée de ces activités n'excède pas 30 jours, consécutifs ou non, au cours d'une période de douze mois. Pour déterminer si la durée minimale de 30 jours est ou non atteinte, on procède de la même manière que pour l'appréciation de la durée minimale en matière de chantiers, etc au paragraphe 3 de l'article 5. Ceci implique dès lors, de manière générale, que la durée prévue par le contrat sur la base duquel l'entreprise exerce les activités en mer est déterminante et que les interruptions régulières et imprévues de ces activités doivent être prises en compte.
Afin d'éviter les abus, la Convention prévoit en outre qu'il y a lieu de cumuler la durée des activités en mer qui, dans le cadre d'un même projet, sont exercées, de manière consécutive et dans des liens l'association, par deux ou plusieurs sociétés associées. Si, de cette manière, la durée du projet excède une période consécutive ou non de 30 jours au cours d'une période de 12 mois, chacune des sociétés est considérée comme ayant exercé les activités en mer au moyen d'un établissement stable, même si, séparément, une ou plusieurs de ces sociétés a, ou ont, exercé de telles activités pendant moins de 30 jours. Une société est considérée comme associée à une autre société si une de ces sociétés détient directement ou indirectement au moins un tiers du capital de l'autre ou si une personne détient directement ou indirectement au moins un tiers du capital des deux sociétés. Enfin, il est précisé au point 7 du Protocole I que les droits d'exploration et d'exploitation de ressources naturelles, y compris les droits portant sur des actifs résultant de cette exploration ou exploitation, les intérêts dans de tels actifs ou les gains tirés de tels actifs, sont considérés à la fois comme des biens immobiliers situés dans l'État contractant au lit de la mer et au sous-sol duquel ces droits se rapportent et comme faisant partie de l'actif d'un établissement stable situé dans cet État. Ceci établit clairement que le pouvoir d'imposer les revenus tirés de tels droits et les bénéfices réalisés lors de l'aliénation de tels droits revient à l'État de la source. Voir également le commentaire relatif à l'article 6.
En vertu du paragraphe 4, on considère que le terme « activités en mer » ne comprend pas pour l'application du paragraphe 3 : (a) l'exercice (cumulé) des activités préparatoires ou auxiliaires visées au paragraphe 4 de l'article 5, (b) les activités exercées au moyen de navires principalement conçus pour l'exercice d'activités de remorquage, de poussage ou de touage, et (c) le transport en trafic international, par des navires, des bateaux servant à la navigation intérieure ou des aéronefs, d'approvisionnements ou de personnel. Ces exceptions, empruntées à la Convention préventive de la double imposition entre les Pays-Bas et la Suède (Trb. 1991, 108 et Trb. 1992, 20), doivent être comprises en ce sens que l'on considère qu'il n'y a pas d'établissement stable au sens du paragraphe 3 lorsque l'entreprise ou lorsqu'il existe des liens l'association les sociétés associées exerce(nt) exclusivement de telles activités en mer. Lorsque l'entreprise ou lorsqu'il existe des liens l'association les sociétés associées exerce(nt) ces activités en plus de leurs « activités principales », ces activités sont traitées comme les activités principales. Par ailleurs, comme c'est également le cas pour le paragraphe 1, le paragraphe 4 n'affecte pas l'application des autres dispositions de la Convention. Ceci implique qu'une entreprise peut, le cas échéant, exercer des activités visées au paragraphe 4, b), par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans l'autre État contractant au sens de l'article 5, et que les dispositions de l'article 8 s'appliquent aux activités visées au paragraphe 4, c).
Le paragraphe 5 contient une disposition selon laquelle on considère, nonobstant les dispositions de l'article 14, qu'il existe une base fixe lorsqu'un résident d'un État contractant exerce, dans le cadre d'une profession indépendante ou d'autres activités de caractère indépendant, des activités en mer dans l'autre État contractant pendant une période ininterrompue d'au moins 30 jours, de sorte que les revenus tirés de ces activités sont imposables dans cet autre État conformément aux dispositions de l'article 14. Pour l'appréciation de cette durée minimale de 30 jours, les remarques relatives au calcul de la durée minimale de 30 jours prévue au paragraphe 3 s'appliquent mutatis mutandis.
Le paragraphe 6 prévoit que les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié se rapportant à des activités en mer exercées par l'intermédiaire d'un établissement stable situé dans l'autre État contractant au sens de l'article 5 ou au sens du paragraphe 3 de l'article 24 sont toujours imposables dans l'État contractant où l'activité a effectivement été exercée dans le cadre de cet emploi. Cette disposition est conforme à la règle générale énoncée au paragraphe 1 de l'article 15 pour les revenus de professions dépendantes et introduit de facto la présomption irréfutable que la charge de ces revenus est supportée par l'établissement stable.
Conformément aux dispositions du paragraphe 7, les États contractants, en ce qui concerne leurs résidents, préviennent, selon la méthode de l'exemption avec réserve de progressivité prévue respectivement à l'article 23, paragraphe 1, a), dans le cas de la Belgique, et à l'article 23, paragraphe 2, b), dans le cas des Pays-Bas, la double imposition des bénéfices et des revenus qui, conformément à l'article 24, sont imposables dans l'autre État contractant. Cette prévention de la double imposition n'est réalisée qu'à la condition que les intéressés prouvent à l'aide de documents probants qu'un impôt a effectivement été payé dans cet autre État au titre de ces bénéfices et revenus. Cette condition a été introduite en raison du fait que, lorsque des activités sont exercées en mer, le risque d'évasion fiscale est plus important que pour des activités exercées sur la terre ferme.
Organismes de placement collectif en valeurs mobilières (article 25)
Le placement collectif en valeurs mobilières se fait le plus souvent, en Belgique comme aux Pays-Bas, par l'intermédiaire d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières. À cet égard, il convient de distinguer deux catégories d'organismes. D'une part, il y a les organismes assujettis à l'impôt des sociétés; il s'agit en Belgique des sociétés d'investissement et aux Pays-Bas des open fondsen voor gemene rekening, des sociétés et autres personnes morales dont les beleggingsinstellingen au sens de l'article 28 de la loi de 1969 sur l'impôt des sociétés (Wet op de vennootschapsbelasting 1969).
Lorsqu'elles effectuent des placements transfrontaliers, ces entités, qui fonctionnent indépendamment de leurs actionnaires ou associés, peuvent, en tant que résidents des États contractants (voir article 1 et article 4, paragraphe 1, de la Convention) et bénéficiaires effectifs des produits des placements, bénéficier des avantages prévus aux articles 10 et 11 de la Convention. D'autre part, il existe des organismes de placement collectif qui ne sont pas assujettis à l'impôt des sociétés en tant que tels; il s'agit en Belgique des fonds communs de placement et aux Pays-Bas des besloten fondsen voor gemene rekening.
Ces entités sont fiscalement transparentes, ce qui signifie que les produits de leurs placements sont, sur le plan fiscal, attribués aux participants à ces fonds proportionnellement à leur participation. En raison de cette transparence, lorsque des placements transfrontaliers sont effectués, les avantages prévus aux articles 10 et 11 de la Convention ne peuvent normalement être appliqués au niveau de l'entité. Chaque participant devrait donc revendiquer personnellement le bénéfice de ces avantages. Ceci entraîne, à la fois pour les participants, pour l'administrateur de l'entité et pour les administrations fiscales, des charges administratives considérables, en particulier lorsqu'une telle entité compte un nombre important de participants. Pour éviter cela et limiter autant que possible le nombre de demandes individuelles, l'article 25 contient une mesure pratique, selon laquelle, dans de telles situations, les avantages conventionnels peuvent également être accordés suite à une demande collective introduite par l'entité elle-même. Ceci peut se faire de deux manières. Le paragraphe 1 prévoit en premier lieu qu'un organisme de placement collectif en valeurs mobilières fiscalement transparent qui est établi dans l'un des États contractants et qui reçoit des dividendes et/ou des intérêts de l'autre État contractant peut introduire pour le compte de l'ensemble ou d'une partie de ses participants une demande collective en vue d'obtenir les avantages conventionnels auxquels ces participants auraient droit personnellement. La condition de départ pour pouvoir bénéficier de ce système est en principe que tous les participants pour le compte desquels le bénéfice des avantages conventionnels est revendiqué dans une seule demande collective soient des résidents de l'État contractant où l'organisme de placement collectif en valeurs mobilières est établi et qu'ils aient tous droit aux avantages conventionnels en question. Par dérogation à ce qui précède, la seconde phrase du paragraphe 1 permet également à l'organisme de placement collectif en valeurs mobilières de revendiquer en son propre nom les avantages prévus à l'article 10, paragraphe 2, et à l'article 11, paragraphe 2, de la Convention. Pour des raisons d'ordre pratique, il n'est pas exigé à cette fin que toutes les parts de l'organisme soient détenues par des résidents de l'État contractant où l'entité est établie mais il suffit qu'au moins 75% des parts soient détenues par des résidents de cet État. Par ailleurs, on suppose, également pour des raisons d'ordre pratique, que la résidence et le droit aux avantages conventionnels coïncident. Afin d'éviter que les avantages conventionnels soient revendiqués deux fois pour les mêmes revenus de placements, il est précisé au paragraphe 2 qu'un participant ne peut revendiquer personnellement le bénéfice des avantages prévus par la Convention que lorsque l'organisme de placement collectif en valeurs mobilières n'a pas lui-même revendiqué le bénéfice de ces avantages selon les modalités décrites ci-avant.
Non-discrimination (article 26 points 22 et 26 du Protocole I)
Le paragraphe 1 s'oppose, conformément au modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, à ce que les nationaux d'un État contractant soient soumis dans l'autre État contractant à une imposition ou obligation y relative, qui soit autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou peuvent être assujettis les nationaux de cet autre État qui se trouvent par ailleurs dans la même situation. Il est en outre prévu que les personnes qui ne sont pas des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants peuvent également, le cas échéant, invoquer les dispositions du paragraphe 1.
Le paragraphe 2 prévoit que les personnes physiques qui sont des résidents d'un État contractant et qui recueillent des gains ou des revenus qui sont imposables dans l'autre État contractant en vertu des dispositions du chapitre III de la Convention ont droit « pro rata parte » (c'est-à-dire dans la mesure dans laquelle ces gains et revenus sont compris dans leur revenu mondial) aux mêmes déductions personnelles, abattements et réductions en raison de leur état civil ou de leurs charges de famille, lors de l'imposition dans cet autre État, que ceux auxquels ont droit les propres résidents de cet autre État, pour autant qu'ils se trouvent par ailleurs (c'est-à-dire abstraction faite de la résidence) dans la même situation que ces propres résidents. Pour l'imposition en Belgique, cette disposition est mise en oeuvre par une extension de la limite de 75 %, introduite dans la législation interne belge à la suite de l'arrêt rendu le 14 février 1995 par la Cour de Justice des Communautés européennes dans l'affaire C-279/93 (Schumacker).
Cette extension aura pour effet d'accorder également, quoique « pro rata parte », aux résidents des Pays-Bas qui ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels au sens de l'article 244 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui sont imposables en Belgique en vertu des dispositions de la Convention et qui représentent moins de 75 % de leur revenu mondial, les abattements fiscaux au sens du paragraphe 2 de l'article 26 qui sont prévus par la législation nationale belge.
Pour l'imposition aux Pays-Bas, cette disposition est mise en oeuvre (i) par l'application du régime prévu à l'article 2.5 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), qui permet auxcontribuables non-résidents d'opter pour l'application des règles applicables aux contribuables résidents, ou (ii) s'il n'est pas fait usage du régime prévu à l'article 2.5 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), par l'application de l'arrêté du 21 février 2001 (Besluit van 21 februari, nº CPP 2001/2745M), tel qu'il aura été révisé aux fins de cette Convention.
Une révision s'impose car, à la différence de l'article 25, paragraphe 3, de l'actuelle Convention du 19 octobre 1970 (article sur lequel est calqué l'Arrêté du 21 février 2001), l'article 26, paragraphe 2, de cette Convention ne prévoit, le cas échéant, qu'une application « proportionnelle » des déductions personnelles, abattements et réductions aux contribuables non-résidents qui recueillent des revenus imposables aux Pays-Bas en vertu des dispositions du Chapitre III de la Convention.
En ce qui concerne le (i) ci-avant, le point 26 du Protocole I contient une disposition qui complète pour autant que de besoin le régime prévu aux articles 2 et suivants de l'arrêté d'exécution de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001) en vue de la détermination de la base imposable sur laquelle est perçu l'impôt néerlandais à charge des contribuables non-résidents qui ont recours aux dispositions de l'article 2.5 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001). Cette disposition prévoit que, lorsque la situation des partenaires intervient pour la détermination de l'impôt dû aux Pays-Bas, cette situation est prise en considération lors de la détermination de l'impôt dû aux Pays-Bas par une personne physique, résidente de la Belgique, qui invoque les dispositions du paragraphe 2 de l'article 26, sauf dans la mesure où ce même partenaire a déjà bénéficié, en raison de cette situation, d'abattement fiscaux au sens du paragraphe 2 de l'article 26 aux fins de son imposition en Belgique. L'objet du point 26 du Protocole I est donc d'empêcher que les mêmes abattements fiscaux soient en fait accordés deux fois.
Enfin, il convient également de noter que le principe de non-discrimination énoncé au paragraphe 2 prévaut, le cas échéant, sur le pouvoir discrétionnaire que la seconde phrase du paragraphe 3 de l'article 26 confère aux E'tats contractants en matière d'égalité de traitement fiscal des établissements stables d'entreprises.
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, lorsqu'une entreprise d'un État contractant exerce son activité par l'intermédiaire dun établissement stable situé dans l'autre État contractant et qu'elle y exerce la même activité qúune entreprise de cet autre État, l'imposition de cet établissement stable dans cet autre État ne peut, en vertu du paragraphe 3, être établie d'une façon moins favorable que limposition de l'entreprise de cet autre État. Cette égalité de traitement ne va toutefois pas jusquà obliger un État contractant à accorder aux résidents de l'autre État contractant un régime fiscal plus favorable que celui qu'il accorde à ses propres résidents. Le paragraphe 3 dit littéralement que l'autre État n'est pas obligé d'accorder aux résidents de l'autre État contractant, aux fins de leur imposition, les déductions personnelles, abattements et réductions d'impôt en fonction de la situation familiale ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres résidents.
Le paragraphe 4 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les intérêts, redevances et autres dépenses qu'une entreprise d'un État contractant paie à un résidant de l'autre État contractant doivent être pris en considération, pour la détermination des bénéfices de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident du premier État. Il convient d'insister sur le fait que cette disposition ne fait pas obstacle à l'application du point 17 du Protocole I. En outre, cette disposition ne s'applique pas lorsque les dispositions de l'article 9, de l'article 11, paragraphe 7, ou de l'article 12, paragraphe 5, sont applicables.
Le paragraphe 4 prévoit également que les dettes d'une entreprise d'un État contractant envers un résident de l'autre État contractant doivent être prises en considération, pour la détermination de la fortune de cette entreprise, dans les mêmes conditions que si elles avaient été contractées envers un résident du premier État.
Le paragraphe 5 s'oppose, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, à ce que les entreprises d'un État contractant, dont le capital est en totalité ou en partie directement ou indirectement détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l'autre État contractant, soient soumises dans le premier État à une imposition ou obligation y relative, qui soit autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou peuvent être assujetties les autres entreprises similaires du premier État.
Il est précisé au paragraphe 6, comme dans le Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les dispositions de l'article 26 s'appliquent aux impots de toute nature ou dénomination, même si ces impo'ts ne sont pas visés par la Convention en vertu des paragraphes 3 et 4 de l'article 2.
Le paragraphe 7 prévoit à certaines conditions, pour les travailleurs détachés, une déduction non-discriminatoire des primes et cotisations de pension dans les cas où le travailleur reste affilié à un régime de retraite fiscalement reconnu y compris un régime de retraite organisé conformément à la législation sociale ou, en ce qui concerne les Pays-bas, un régime de sécurité sociale (voir le point 22 du Protocole I) dans l'État contractant d'où il a été détaché. Cette déduction est subordonnée aux conditions que le travailleur cotise déjà à ce régime de retraite fiscalement reconnu au moment de son détâchement et que ce régime de retraite corresponde, pour les autorités compétentes de l'État contractant dans lequel le travailleur est détaché, à un régime de retraite reconnu aux fins de l'imposition dans cet État. Cette déduction non-discriminatoire des primes et cotisations de pension s'applique pendant une période maximale de cinq ans. Ce délai correspond à la période maximale pendant laquelle un détâchement peut être accordé dans la pratique sur la base des dispositions combinées des articles 14 et 17 du Règlement (CEE) nº 1408/71.
Enfin, le paragraphe 8 prévoit que le droit aux allocations familiales découlant de la législation sociale d'un État contractant est assimilé, pour l'imposition dans lautre Etat contractant, au droit aux allocations familiales découlant de la législation sociale de cet autre État. Selon le point 22 du Protocole I, l'expression « législation sociale » doit pour ce qui concerne les Pays-Bas être comprise dans le sens de « régime de sécurité sociale ».
Cette disposition vise essentiellement à supprimer la différence de traitement existant entre les allocations familiales belges et néerlandaises en vertu de la loi de 1964 sur limpo't sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting 1964). En vertu de l'article 30b, b, de la loi de 1964 sur l'impôt sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting 1964), les allocations familiales néerlandaises étaient exemptées d'impôt. Les allocations familiales belges étaient quant à elles imposées comme « salaire de tiers » (loon van derden) en vertu de l'article 22 de la loi de 1964 sur l'impot sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting 1964), alors que l'article 46, premier alinéa, a), de cette même loi prévoyait un droit à déduction pour dépenses extraordinaires au titre des dépenses exposées en vue de l'entretien des enfants et enfants adoptifs de moins de 27 ans. L'article 3104, a et i, de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) a supprimé cette différence de traitement à partir du 1er janvier 2001. Ceci implique en fait que la disposition du paragraphe 8 n'aura d'effet qu'à partir du moment où la Belgique ou les Pays-Bas traiteront les allocations familiales néerlandaises ou belges, selon le cas, autrement que les allocations familiales de source « nationale ».
Régime compensatoire pour les travailleurs frontaliers néerlandais (article 27)
Pour un commentaire général concernant les mesures compensatoires unilatérales prévues à l'article 27, il convient de se référer à l'exposé des motifs. On se référera également aux recommandations 5 à 15 que la Commission néerlandaise sur les travailleurs frontaliers a formulées dans son rapport du 21 mai 2001 concernant la manière la mieux appropriée de mettre en oeuvre les dispositions de l'article 27.
Le paragraphe 1 contient une mesure visant à accorder au résident des Pays-bas qui perçoit des rémunérations imposables en Belgique en vertu des dispositions des articles 15, 16, 17 et 18, paragraphe 6, (ci-après dénommé « travailleur frontalier » par souci de concision) une compensation pour la différence négative entre la somme de l'impôt néerlandais et de la prime « volksverzekeringen » dont il aurait été redevable si ces rémunérations avaient été exclusivement imposables aux Pays-Bas et la somme de l'impôt néerlandais et belge et de la prime néerlandaise « volksverzekeringen » ou des cotisation et prime analogues dues en exécution de la sécurité sociale belge (ci-après : prime belge à prendre en considération) dont il est effectivement redevable (« égalité avec le voisin »). Cette compensation est réalisée en considérant, dans la mesure nécessaire, comme impôt néerlandais retenu à la source sur les salaires l'impôt belge et la prime belge à prendre en considération effectivement dus et en les imputant, conformément à l'artîcle 9.2 de la loi de 2001 sur l'impot sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), sur l'impôt sur le revenu et la prime « volksverzekeringen » qu'il doit aux Pays-Bas.
Le paragraphe 2 contient une mesure transitoire visant à accorder pendant une certaine période au travailleur frontalier néerlandais qui, juste avant que les dispositions de la Convention deviennent applicables conformément à l'article 33, paragraphe 2, reçoit, au titre d'un emploi salarié exercé en Belgique, des rémunérations jusqu'alors exclusivement imposables aux Pays-Bas en vertu de l'article 15, paragraphe 3, 1, de la Convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970 et du point IX du Protocole à cette Convention (ci-après : le régime frontalier), une compensation pour la perte nette de revenu qu'il pourrait subir, s'il continuait à exercer son emploi, par suite de la modification par cette Convention de la répartition des pouvoirs d'imposition afférents à ces rémunérations.
Selon le paragraphe 3, l'expression « perte nette de revenu » doit être interprétée comme étant la différence négative entre la somme de l'impôt néerlandais et belge et de la prime néederlandaise « volksverzekeringen » ou de la prime belge à prendre en considération dont il est effectivement redevable en application des dispositions de cette Convention (c'est-à-dire après l'application du régime prévu au paragraphe 1 de l'article 27) et la somme de l'impôt néederlandais et belge et de la prime néederlandaise « volksverzekeringen » ou de la prime belge à prendre en considération dont il aurait été redevable si, en vertu de cette Convention, le régime frontalier avait continué à s'appliquer aux rémunérations perçues au titre de l'emploi précité.
Cette seconde compensation est également réalisée en considérant, dans la mesure nécessaire, comme impôt néerlandais retenu à la source sur les salaires l'impôt belge et la prime belge à prendre en considération effectivement dus et en les imputant, conformément à l'article 9.2 de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001), sur l'impôt sur le revenu et la prime « volksverzekeringen » dus aux Pays-Bas.
La mesure prévue au paragraphe 2 s'applique, comme indiqué à l'alinéa précédent, à un groupe limité de travailleurs frontaliers. En outre, cette mesure, contrairement au régime compensatoire prévu au paragraphe 1, ne s'appliquera que pendant une période limitée en ce sens qu'une compensation au titre d'une perte nette de revenu n'est accordée que jusqu'au moment où, soit la différence visée au paragraphe 3 est égale à zéro, soit le travailleur frontalier concerné cesse de percevoir les rémunérations visées au paragraphe 2 au titre du même emploi (c'est-à-dire l'emploi salarié tel qu'il existe au moment de la prise d'effet, conformément à l'arti'cle 33, paragraphe 2, de cette Convention).
Ces limitations trouvent leur source dans l'application du principe d'égalité, principe censé comprendre également le traitement non-discriminatoire des travailleurs conformément aux articles 12 et 39 du Traité instituant la Communauté européenne du 25 mars 1957, Trb. 1957, 74 et 91, tel que modifié ultérieurement par le Traité sur l'Union européenne du 2 octobre 1997, JO CE 10 novembre 1997, nº C 340/193, et l'article 1, 1er alinéa, du Règlement (CEE) nº 1612/68.
Le principe de base du régime compensatoire prévu au paragraphe 2 est qu'il s'agit, de par sa nature et de par son objectif, d'une mesure sur base de laquelle une compensation est accordée pour la perte de revenu relativement importante qui est subie de manière générale par suite d'une modification, en soi autorisée, de la législation. Ceci implique que le principe d'égalité ne s'oppose pas à ce qu'une compensation soit accordée pendant une période raisonnable aux personnes qui subissent une telle perte de revenu. Les personnes concernées sont les travailleurs frontaliers néerlandais auxquels le régime frontalier est applicable jusqu'à la prise d'effet, conformément à l'article 33, paragraphe 2, de cette Convention. Ceci explique que le régime prévu au paragraphe 2 ne s'applique qu'à un groupe limité de travailleurs frontaliers. En effet, les résidents des Pays-bas qui acceptent un emploi en Belgique à partir de la prise d'effet de cette Convention ne subissent pas de perte nette de revenu au sens du paragraphe 3.
Par ailleurs, la durée d'application limitée de cette mesure doit être considérée en tenant compte de la période pendant laquelle une compensation peut être raisonnablement accordée sans porter atteinte au principe d'égalité, tant vis-à-vis des autres résidents des Pays-Bas qui exercent un emploi salarié en Belgique que (éventuellement) vis-à-vis des résidents de la Belgique qui exercent un emploi aux Pays-Bas. Bien que l'interprétation d'un terme aussi vague que « raisonnable » laisse une certaine place à l'arbitraire, l'interprétation qui en est faite en l'occurrence est logique. En premier lieu parce que plus aucune perte de revenu n'est subie à partir du moment où la différence visée au paragraphe 3 est égale à zéro, le risque d'une nouvelle perte nette de revenu au sens du paragraphe 3, résultant d'éventuelles circonstances ultérieures, devant raisonnablement être considéré comme un risque à supporter par les intéressés. Ensuite parce que, au moment où le travailleur frontalier change d'emploi, il ne se distingue plus en fait du résident des Pays-Bas qui accepte pour la première fois un emploi en Belgique après la prise d'effet de cette Convention.
Enfin, le paragraphe 4 prévoit que les autorités compétentes des États contractants se concertent en vue de déterminer dans quelle mesure les primes et cotisations de sécurité sociale belge peuvent être considérées comme prime belge à prendre en considération (c'est-à-dire, comme déjà indiqué ci-avant, comme des primes et cotisations analogues à la prime « volksverzekeringen »). Une telle concertation devra avoir lieu lors de chaque modification substantielle apportée au système de sécurité sociale belge ou au système néerlandais des « volksverzekeringen ».
Procédure amiable (article 28 et points 3 et 27 du Protocole I)
L'article 28 organise la procédure amiable conformément au modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997. En vertu du paragraphe 1, lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent (ou entraîneront) pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la Convention, cette personne a le droit, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces États, de soumettre son cas, dans les trois ans qui suivent la première notification de ces mesures, aux autorités compétentes de l'État contractant dont elle est un résident ou si son cas relève de l'article 26, paragraphe 1 dont elle possède la nationalité.
En vertu du paragraphe 2, l'autorité compétente concernée essaiera, si la requête lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre État contractant de manière à éviter une imposition non conforme à la Convention. À cet égard, le point 27 du Protocole I permet aux autorités compétentes des États contractants de convenir également, dans le cadre dune telle procédure amiable, que l'État contractant dans lequel l'accord entraîne une augmentation du revenu renonce à tous accroissements d'impôt, intérêts et frais afférents à l'impôt dû par suite de cette augmentation du revenu, à condition que l'autre État contractant, dans lequel l'accord précité entraîne une diminution correspondante du revenu, renonce à octroyer des intérêts en raison de la réduction ou du remboursement (d'office) d'impôt qui résulte de ce même accord.
L'accord ainsi obtenu est appliqué quels que soient les délais de prescription prévus par le droit interne des États contractants. Le paragraphe 3 prévoit enfin que les autorités compétentes des États contractants sefforceront, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l'interprétation ou l'application de la Convention.
Pour l'application des paragraphes 1 à 3, il convient également de tenir compte de ce qui suit. Dans ses arrêts du 29 septembre 1999, nº 33 267 et 34 482, publiés respectivement au V-N 1999/46.9 et V-N 1999/46.8, le Hoge Raad der Nederlanden a décidé quune interprétation commune donnée par les autorités compétentes des États contractants dans le cadre d'une procédure amiable à un terme ou expression employé dans la Convention ne lie que les administrations fiscales respectives et que cette interprétation commune ne dispense pas le juge fiscal de son obligation dinterpréter la Convention lorsqu'il en est requis dans le cadre d'une affaire en cours. Dans son arrêt du 30 octobre 1997, publié dans la Revue générale de fiscalité, nº 2, pp. 90-91, la cour d'appel de Gand a rendu une décision allant en fait dans le même sens.
Ces décisions semblent donner naissance à un cercle vicieux. L'interprétation commune d'un terme ou expression employé dans la Convention, arrêtée d'un commun accord dans le cadre de la Convention par les autorités compétentes des États contractants, vise à prévenir, dans les cas concrets, tant la double imposition que la double exonération. Si une telle interprétation commune n'a pas de force contraignante et si les juges fiscaux des deux États interprètent ou ont interprété différemment ce terme ou cette expression, cela pourrait théoriquement déboucher à nouveau sur une situation de double imposition ou de double exonération.
Pour éviter cela, le point 3 du Protocole I contient une disposition établissant le caractère contraignant des solutions notifiées par les deux autorités compétentes auxquelles celles-ci sont parvenues par voie d'accord amiable en application de l'article 28 de la Convention, afin de résoudre les cas susceptibles d'entrainer une double imposition ou une double exonération, par suite de l'application de l'article 3, paragraphe 2, relatif à l'interprétation des termes ou expressions non définis dans la Convention, ou par suite de différences de qualification (par exemple d'un élément de revenu ou d'une personne). Le juge fiscal peut évidemment vérifier si la solution est conforme à la Convention.
Le paragraphe 4 prévoit que les autorités compétentes des États contractants se concerteront au sujet des mesures administratives nécessaires à l'exécution des dispositions de la Convention et, notamment, au sujet des justifications à fournir pour bénéficier dans l'autre État des exemptions ou réductions d'impôts prévues par la Convention. Ce paragraphe concerne notamment les mesures d'exécution à prendre dans le cadre de l'application, par l'État contractant d'où proviennent les dividendes, les intérêts et les redevances, des réductions dimpo't prévues aux articles 10 à 12.
Le paragraphe 5 autorise les autorités compétentes des États contractants à communiquer directement entre elles pour l'application de la Convention.
Enfin, il convient encore de noter qu'aucune disposition générale en matière d'arbitrage n'est prévue en conclusion d'une procédure amiable. Ceci implique donc que la seule forme d'arbitrage possible dans la relation entre la Belgique et les Pays-Bas devra s'inscrire dans les limites de la Convention relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées (90/436/CEE).
Échange de renseignements (article 29)
L'article 29 prévoit, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, que les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements appropriés pour appliquer les dispositions de la Convention ou celles de la législation interne de chacun des États contractants relative aux impóts visés par la Convention en vertu des paragraphes 3 et 4 de larticle 2. Nonobstant les dispositions de l'article 1, ces renseignements peuvent également concerner des non-résidents.
Un État contractant est tenu, en ce qui concerne les renseignements ainsi reçus, aux mêmes obligations en matière de secret que celles que cet État applique en ce qui concerne les renseignements obtenus en vertu de sa législation nationale. En outre, les renseignements reçus ne peuvent être communiqués qúaux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par létablissement ou le recouvrement des impôts perçus par un État contractant, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, et uniquement à ces fins. Ces personnes ou autorités peuvent faire état des renseignements reçus au cours daudiences publiques de tribunaux ou dans des jugements.
L'article 31 contient par ailleurs, conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, des limitations générales dont les États contractants doivent tenir compte lorsqu'ils satisfont à l'obligation d'échanger des renseignements.
L'échange de renseignements est également régi par la Directive 77/799/CEE du Conseil des Communautés européennes du 19 décembre 1977 concernant lassistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs et des impóts indirects, modifiée par la Directive 79/IO70/CEE du Conseil du 6 décembre 1979 et la Directive 92/12/CEE du Conseil du 25 février 1992 et complétée par les adaptations rendues nécessaires suite à l'adhésion de nouveaux États membres.
Sur la base de ces directives et de l'article 27 de l'actuelle Convention fiscale belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970, les autorités compétentes de la Belgique et des Pays-Bas ont conclu l'Arrangement du 25 septembre 1997 en matière d'échange automatique et spontané de renseignements, publié en Belgique au Moniteur belge du 13 mars 1998 et aux Pays-Bas au Stcrt. nº 1997, 232, sous le numéro AFZ97/3531 (sous réserve des dispositions de la Convention en matière d'échange de renvois conclue le 24 mai 1845 entre les administrations néerlandaise et belge) et l'Arrangement du 3 juin 1998 pour une intensification de l'assistance mutuelle entre les administrations fiscales des Pays-Bas et de la Belgique, publié en Belgique au Moniteur belge du 14 juillet 1998, p. 22862 et aux Pays-Bas au Stcrt. 1998, 120, sous le numéro AFZ98/2367. Après que les textes en aient été adaptés, ces arrangements resteront intégralement applicables en vertu de la nouvelle Convention.
Enfin, l'échange de renseignements est également régi par la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, conclue à Strasbourg le 25 janvier 1988 par les États membres du Conseil de l'Europe et les États membres de l'OCDE (Convention d'assistance OCDE-Conseil de l'Europe). En Belgique, cette Convention a été approuvée par la loi du 24 juin 2000, Moniteur belge du 17 octobre 2000, p. 34926, et est entrée en vigueur le 1er décembre 2000. Aux Pays-Bas, cette Convention a été approuvée par la loi (Rijkswet) du 26 juin 1996, Stb. 1996, 382, et est entrée en vigueur le 1er février 1997.
Assistance au recouvrement (article 30 et points 28 et 29 du Protocole I)
Dans le cadre de la relation entre la Belgique et les Pays-Bas, une assistance mutuelle en vue du recouvrement des créances fiscales peut actuellement être fournie sur la base de la Convention entre les Pays-Bas, la Belgique et le Luxembourg relative à l'assistance réciproque en matière de recouvrement des créances fiscales, signée à Bruxelles le 5 septembre 1952 (ci-après : la Convention Benelux en matière de recouvrement) et sur la base de la Convention d'assistance OCDE-Conseil de l'Europe, mentionnée dans le commentaire relatif à l'article 29. Par ailleurs, l'assistance mutuelle en vue du recouvrement des créances fiscales entre la Belgique et les Pays-Bas est également régie par la Directive 76/308/CEE du Conseil du 15 mars 1976 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances résultant de certains prélèvements, droits et impôts ainsi que d'autres mesures. Cette directive a été modifiée par la Directive 2001/44/CE du Conseil du 15 juin 2001 et est, depuis lors, également applicable aux impôts directs. Cette modification doit être transposée en droit interne au plus tard le 30 juin 2002. La Directive 76/308/CEE s'applique sans préjudice des dispositions de l'article 30 de la Convention. Par ailleurs, cette directive ne porte pas préjudice à toute forme d'assistance mutuelle plus étendue convenue entre les États.
Les Pays-Bas et la Belgique ont néanmoins estimé souhaitable de régler également de manière bilatérale l'assistance mutuelle au recouvrement. Premièrement, ce n'est qu'après la signature de cette Convention qu'un accord a été obtenu concernant la modification de la Directive 76/308/CEE. Deuxièmement, il est possible au niveau bilatéral de régler certains problèmes spécifiques. Il a dès lors été convenu de prévoir une assistance au recouvrement pour les impôts visés par la Convention en vertu des paragraphes 3 et 4 de l'article 2. Il a par ailleurs été décidé de codifier la pratique administrative en vigueur en ce qui concerne l'assistance mutuelle au recouvrement de ces impots.
L'article 31 contient des limitations générales dont les États contractants doivent tenir compte lorsqu'ils satisfont à l'obligation d'assistance en vue du recouvrement des créances fiscales. On se référera à cet égard au commentaire relatif à cet article. Enfin, les paragraphes 3 et 4 de l'article 33 contiennent des dispositions qui organisent la transition entre l'application de la Convention Benelux en matière de recouvrement et celle de l'article 30 de la Convention. À cet égard, on se référera au commentaire relatif à l'article 33.
Le paragraphe 1, a), de l'article 30 établit l'obligation de se prêter mutuellement assistance en vue de la notification de documents concernant les impôts visés par la Convention (voir les paragraphes 3 et 4 de l'article 2). L'État requis notifiera sur demande les documents de ce type émanant de l'État requérant selon les formes prescrites par la législation interne et la pratique administrative de l'État requis pour la notification de documents de nature identique ou analogue. L'État requérant est évidemment tenu de fournir à l'État requis les renseignements nécessaires à cette fin. Le paragraphe 1, b), établit ensuite l'obligation d'assistance mutuelle en ce qui concerne le recouvrement des impôts visés par la Convention; cette obligation s'étend en même temps au recouvrement des additionnels, accroissements, intérêts, frais et amendes sans caractère pénal afférents à ces impôts. À moins que les autorités compétentes n'en conviennent autrement, l'obligation mutuelle d'assistance au recouvrement est subordonnée à la condition générale que les créances fiscales concernées soient exigibles et qu'elles ne puissent plus être contestées. Conformément au point 28 du Protocole I, le terme « exigible » doit, en ce qui concerne les Pays-Bas, être pris dans le sens de « recouvrable » (« invorderbaar »).
Outre les limitations générales de l'article 31, les paragraphes 2 à 4, 9 et 10 contiennent des dispositions relatives à la portée de l'assistance mutuelle à fournir. Le paragraphe 2 stipule à cet égard que les dispositions de l'article 30 s'appliquent à toute personne qui, en vertu de la législation interne de l'État requérant, est tenue au paiement d'impôts visés par la Convention (y compris les additionnels, accroissements, intérêts, frais et amendes sans caractère pénal, visés au paragraphe 1, b), qui se rapportent à ces impôts).
Le paragraphe 3 prévoit que, à la demande de l'État requérant, l'État requis procède à la notification et au recouvrement des créances fiscales suivant sa propre législation interne et sa propre pratique administrative, à moins que la Convention n'en dispose autrement.
Le paragraphe 4 précise que l'État requis n'est pas obligé de donner suite à une demande d'assistance au recouvrement lorsque l'État requérant n'a pas lui-même épuisé dans les limites de ce qui est raisonnable tous les moyens dont il dispose sur son propre territoire en vue de recouvrer les créances fiscales concernées, ou lorsque et dans la mesure où l'État requis estime que la créance fiscale concernée est contraire aux dispositions de la Convention ou de toute autre convention à laquelle les deux États contractants sont parties.
Le paragraphe 9 stipule que les créances fiscales pour le recouvrement desquelles une assistance est demandée sur la base de l'article 30 ne jouissent d'aucun privilège dans l'État requis. Il est précisé au point 29 du Protocole I que, pour la Belgique, (cette partie de) la disposition du paragraphe 9 s'applique au privilège du Trésor visé aux articles 422 et 423 du Code des impôts sur les revenus 1992. Le paragraphe 9 prévoit par ailleurs que les créances fiscales pour le recouvrement desquelles une assistance est demandée sur la base de l'article 30 ne peuvent être recouvrées dans l'État requis au moyen de l'emprisonnement pour dette du débiteur.
Enfin, le paragraphe 10 prévoit que l'obligation pour l'État requis de prêter assistance en vue du recouvrement des dettes fiscales d'une personne décédée ou de sa succession est limitée à la valeur de la succession ou à la valeur des biens reçus par chacun des bénéficiaires de la succession, selon que ces dettes doivent être recouvrées à charge de la succession elle-même ou des bénéficiaires de celle-ci.
Le paragraphe 5 énumère les documents que l'État requérant doit transmettre à l'État requis à l'appui dune demande d'assistance au recouvrement. Il s'agit de copies officielles du titre permettant l'exécution du recouvrement de la créance fiscale dans l'État requérant et de tout autre document exigé dans cet État pour le recouvrement, ainsi que, sil y a lieu eu égard à la condition générale selon laquelle lassistance mutuelle au recouvrement n'est possible que pour les créances fiscales qui sont définitives et exigibles d'une copie certifiée conforme de toute décision relative à la créance fiscale émanant d'un organe administratif ou d'un tribunal et passée en force de chose jugée. À cet égard, il convient également de noter que, conformément au point 28 du Protocole I, l'expression « titre permettant l'exécution » doit, en ce qui concerne les Pays-Bas, être prise dans le sens de « titre exécutoire » (« executoriale titel »).
Un titre exécutoire pour le recouvrement d'une créance fiscale aux Pays-Bas a le même effet légal en Belgique qu'aux Pays-Bas [paragraphe 6, a)]. L'inverse n'est cependant pas toujours vrai. À cet égard, il est stipulé au paragraphe 6, b), qu'un titre permettant l'exécution du recouvrement d'une créance fiscale en Belgique est, s'il y a lieu et conformément aux dispositions en vigueur aux Pays-Bas, admis, homologué, complété, ou remplacé, dans les plus brefs délais suivant la date de réception par les Pays-Bas, en tant qu'État requis, de la demande d'assistance au recouvrement, par un titre permettant lexécution du recouvrement aux Pays-Bas.
Il ressort des diverses dispositions de l'article 30 et de la disposition de l'article 31, a), que le recouvrement est en principe effectué conformément à la législation, aux procédures et à la pratique en vigueur dans l'État requis. Une exception est néanmoins prévue pour les délais de prescription à prendre en considération en vue du recouvrement d'une créance fiscale. Ceci est logique, étant donné que l'existence d'une créance fiscale est régie par la législation de l'État requérant. Ce principe est clairement établi au paragraphe 7, par la disposition selon laquelle les questions concernant les délais de prescription de la créance fiscale sont exclusivement réglées par la législation de l'État requérant. Il est toutefois stipulé au paragraphe 8 que les actes de recouvrement accomplis ou à accomplir par l'État requis, ainsi que les autres circonstances éventuelles qui, suivant la législation interne de cet État, auraient pour effet de suspendre ou d'interrompre les délais de prescription, ont le même effet au regard de la législation de l'État requérant. L'État requis est tenu d'informer l'État requérant des mesures prises à cette fin.
La procédure de recouvrement se déroule conformément à la législation interne et à la pratique administrative de l'État requis. Ce principe est expressément confirmé au paragraphe 11 en ce qui concerne l'octroi éventuel, dans le cadre du recouvrement, d'un délai de paiement ou d'un paiement échelonné. L'État requis a toutefois l'obligation, avant de consentir un délai de paiement ou un paiement échelonné, d'en informer l'État requérant.
Lorsqu'une créance fiscale est encore susceptible d'un recours ou n'est pas encore exigible, il est particulièrement important de pouvoir garantir les éventuelles possibilités de recouvrement dans l'État requis. En pareil cas, le paragraphe 12 prévoit la possibilité pour l'État requérant de demander à l'État requis de prendre conformément à sa propre législation interne des mesures conservatoires. Les dispositions des paragraphes 1 à 11 sont applicables mutatis mutandis aux mesures conservatoires prises ou à prendre.
Le paragraphe 13 prévoit que les États contractants renoncent de manière réciproque au remboursement des frais liés à l'assistance qu'ils se prêtent mutuellement en application de la Convention. Ceci n'affecte en rien le fait que l'État requérant reste responsable vis-à-vis de l'État requis des conséquences pécuniaires des actes de recouvrement dont il s'est avéré par la suite qu'ils ont été accomplis à tort en raison de la non-existence de la créance fiscale concernée ou de la non-validité du titre permettant l'exécution (titre exécutoire) dans l'État requérant.
Le paragraphe 14 règle la compétence du juge en cas de contestation des mesures prises sur la base de l'article 30. La règle générale en la matière est que l'affaire doit être portée devant la juridiction compétente de l'État requérant et ce, conformément à la procédure prévue par la législation fiscale ou civile, selon le cas, de cet État. Lorsqu'une telle affaire est portée devant le juge, le fonctionnaire chargé du recouvrement dans l'État requis en est informé en même temps. Les contestations relatives à la validité ou à l'effet des actes conservatoires ou d'exécution accomplis en vertu de l'article 30 doivent cependant être portées devant la juridiction compétente de l'État requis et ce, conformément à la procédure prévue par la législation fiscale ou civile, selon le cas, de cet État.
Enfin, le paragraphe 15 prévoit que les autorités compétentes des États contractants peuvent, s'il y a lieu, se concerter pour fixer des règles en vue de l'application des dispositions de l'article 30.
Limitation des articles 29 et 30 (article 31)
L'article 31 stipule que l'obligation pour un État contractant d'échanger des renseignements sur la base de l'article 29 et de fournir une assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales sur la base de l'article 30 ne va pas quant au fond jusqu'à imposer à un État contractant (a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant, (b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant, et (c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou dont la communication serait contraire à l'ordre public.
Fonctionnaires diplomatiques et consulaires (article 32)
Conformément au Modèle de Convention de l'OCDE 1992/1997, le paragraphe 1 prévoit que les dispositions de la Convention ne portent en aucune manière atteinte aux privilèges fiscaux dont bénéficient les membres des missions diplomatiques ou des postes consulaires en vertu soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.
Les paragraphes 2 et 3, compte tenu également des dispositions de l'article 4, paragraphe 1, précisent le statut des fonctionnaires diplomatiques et consulaires, etc. au regard de la Convention. Le paragraphe 2 prévoit à cet égard que les nationaux d'un État contractant envoyés par cet État dans l'autre État contractant ou dans un État tiers comme membres d'une mission diplomatique ou d'un poste consulaire sont considérés, pour l'application de la Convention, comme des résidents du premier État contractant s'ils y sont soumis, en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, aux mêmes obligations que les résidents de cet État.
Cette disposition, qui traduit la fiction instaurée par la législation fiscale interne des États Contractants en vertu de laquelle ces personnes sont considérées comme des résidents aux fins de leur imposition (article 3, paragraphe 1, 2º et 3º du Code des impôts sur les revenus 1992 en ce qui concerne la Belgique et article 2.2, deuxième alinéa, de la loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) en ce qui concerne les Pays-Bas), permet de garantir que les dispositions de la Convention leur sont applicables. Le paragraphe 3 précise ensuite que les dispositions de la Convention ne sont pas applicables aux organisations internationales, à leurs organes et à leurs fonctionnaires, ni aux personnes qui sont membres des missions diplomatiques ou des postes consulaires d'État tiers, lorsqu'ils séjournent dans un des États contractants et ne sont pas soumis, en matière d'impôts sur le revenu ou sur la fortune, aux mêmes obligations que les résidents de l'un ou l'autre État contractant.
Entrée en vigueur (article 33 et point 30 du Protocole 1)
La Convention entrera en vigueur le quinzième jour suivant celui de la réception de la seconde des notifications par lesquelles les États contractants se seront informés mutuellement de l'accomplissement des procédures requises par leurs constitutions respectives. Après l'entrée en vigueur, la Convention s'appliquera, conformément au paragraphe 2, a), aux impôts perçus à la source sur les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier de l'année qui suit immédiatement celle de l'entrée en vigueur de la Convention. Il est précisé au point 30, a), du Protocole I, que l'expression « attribués ou mis en paiement » signifie également, pour ce qui concerne les Pays-Bas, « reçus, crédités ou mis à la disposition, devenus productifs d'intérêts, devenus exigibles et devenus encaissables ».
En ce qui concerne les autres impôts perçus sur les revenus, la Convention, après son entrée en vigueur, s'appliquera, conformément au paragraphe 2, b), aux périodes imposables prenant fin à partir du 31 décembre de l'année qui suit immédiatement celle de l'entrée en vigueur de la Convention. À cet égard, il est précisé au point 30, b), du Protocole I, que, en ce qui concerne les Pays-Bas, l'expression « périodes imposables » doit être prise dans le sens de « années fiscales » (« belastingjaren »). Enfin, en ce qui concerne les impôts perçus sur la fortune, la Convention, après son entrée en vigueur, s'appliquera, conformément au paragraphe 2, c), aux éléments de fortune existant au 1er janvier de toute année civile postérieure à celle de l'entrée en vigueur de la Convention. Comme déjà signalé à propos de l'article 2, cette disposition n'aura d'effet que si au moins un des deux États contractants (ré)introduit un impôt sur la fortune.
L'article 33 contient par ailleurs deux dispositions transitoires. La première concerne l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances fiscales, alors que la seconde concerne la cessation d'effet de l'actuelle Convention belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970.
Actuellement, comme déjà signalé dans le commentaire relatif à l'article 30, l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances fiscales est notamment basée, dans les relations entre la Belgique et les Pays-Bas, sur la Convention Benelux en matière de recouvrement. Au paragraphe 3 de l'article 33, il est stipulé que la Convention Benelux en matière de recouvrement ne s'applique pas aux créances fiscales pour lesquelles une assistance au recouvrement peut être demandée en vertu de l'article 30. Cette disposition n'a pas pour effet de mettre un terme à l'application de la Convention Benelux en matière de recouvrement dans les relations entre la Belgique et les Pays-Bas. Pour que ceci soit bien clair, il est précisé au paragraphe 3 que la Convention Benelux en matière de recouvrement reste intégralement applicable en ce qui concerne l'assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales qui ne sont pas visées par l'article 30, c'est-à-dire les créances portant sur des impôts belges et néerlandais perçus au niveau fédéral, autres que les impôts visés par cette Convention.
Le paragraphe 4 prévoit encore que c'est l'article 30 qui s'appliquera exclusivement aux demandes d'assistance mutuelle en vue du recouvrement des créances fiscales visées par cet article, qui auront été établies par l'État contractant qui introduit la demande avant la date à laquelle cette Convention sera effectivement applicable conformément aux dispositions de l'article 33, paragraphe 2. Cette application exclusive ne s'étend toutefois pas aux demandes d'assistance mutuelle basées sur la Convention Benelux en vue du recouvrement de telles créances fiscales qui auront déjà été introduites auprès de l'État requis avant la date à laquelle cette Convention sera effectivement applicable conformément aux dispositions du paragraphe 2. Ces demandes seront traitées conformément aux dispositions de la Convention Benelux en matière de recouvrement.
Il est prévu au paragraphe 5 que l'actuelle Convention belgo-néerlandaise, y compris le Protocole, du 19 octobre 1970 cessera de produire ses effets à la date d'entrée en vigueur de cette Convention. Les dispositions de l'actuelle Convention restent toutefois applicables jusqu'au moment où les dispositions de cette Convention seront effectivement applicables en vertu du paragraphe 2 de l'article 33.
Dénonciation (article 34 et point 30 du Protocole I)
La Convention est en principe conclue pour une durée indéterminée. Après l'expiration d'une période de 5 années civiles suivant la date d'entrée en vigueur de la Convention, celle-ci pourra néanmoins être dénoncée, par écrit et par la voie diplomatique, par chacun des deux États contractants, compte tenu d'un délai minimal de 6 mois avant la fin de chaque année civile. Dans cette éventualité, la Convention s'appliquera pour la dernière fois, en ce qui concerne les impôts perçus à la source, aux revenus attribués ou mis en paiement au plus tard le 31 décembre de l'année de la dénonciation. Il est précisé au point 30, a), du Protocole I, que l'expression « attribués ou mis en paiement » signifie également, pour ce qui concerne les Pays-Bas, « reçus, crédités ou mis à la disposition, devenus productifs d'intérêts, devenus exigibles et devenus encaissables ».
En ce qui concerne les autres impôts perçus sur les revenus, la Convention s'appliquera pour la dernière fois aux périodes imposables prenant fin avant le 31 décembre de l'année qui suit celle de la dénonciation. À cet égard, il est précisé au point 30, b), du Protocole I, que, en ce qui concerne les Pays-Bas, l'expression « périodes imposables » doit être prise dans le sens de « années fiscales » (« belastingjaren »). Enfin, en ce qui concerne les impôts perçus sur la fortune, la Convention s'appliquera pour la dernière fois aux éléments de fortune existant au 1er janvier de l'année de la dénonciation. Comme déjà mentionné à propos de l'article 2, cette dernière disposition n'aura d'effet que si au moins un des deux États contractants (ré)introduit un impôt sur la fortune.
Formule finale
La Convention est rédigée en langues néerlandaise et française. Les deux textes font également foi.
Compensation macro-économique (Protocole II)
Pour un commentaire général concernant la compensation macro-économique des recettes fiscales nettes qui est prévue au Protocole II, il convient de se reporter à l'exposé des motifs.
La base de la compensation macro-économique est constituée pour chacun des États contractants par le montant total des recettes fiscales nettes que cet État perçoit annuellement au titre des salaires, traitements et autres rémunérations similaires dont le pouvoir d'imposition lui est attribué en vertu de l'article 15 de la Convention et qui sont perçus par des personnes physiques qui sont des résidents de l'autre État contractant. On entend par « recettes fiscales nettes » 20 pour cent du montant total constitué par l'impôt dont les personnes physiques qui sont des résidents d'un État contractant sont redevables dans l'autre État contractant au titre de leurs revenus de professions dépendantes et par les primes de sécurité sociale tombant dans le champ d'application du Règlement (CEE) nº 1408/71 qui sont perçues en même temps que l'impôt par l'administration fiscale de cet autre État contractant. Concrètement, cela signifie que les recettes fiscales nettes sont fixées, pour les Pays-Bas, à 20 pour cent de l'impôt néerlandais et de la prime « volksverzekeringen » dont les résidents de la Belgique sont redevables au titre de leurs salaires, etc, qui sont imposables aux Pays-Bas en vertu de l'article 15 de la Convention, et, pour la Belgique, à 20 pour cent de l'impôt belge dû par les résidents des Pays-Bas au titre de leurs salaires, etc, qui sont imposables en Belgique en vertu de l'article 15 de la Convention.
Le pourcentage précité de 20 a été fixé de la manière suivante. On est parti du montant total encaissé par les Pays-Bas au cours de l'année 1998 au titre de l'impôt sur les salaires, de l'impôt sur le revenu et de la prime « volksverzekeringen », c'est-à-dire environ 53,1 milliards d'euros. Ce montant comprend un montant total d'environ 38 milliards d'euros de cotisations sociales régies par le Règlement (CEE) nº 1408/71, soit environ 30,3 milliards d'euros provenant des primes directes « volksverzekeringen » et environ 7,8 milliards d'euros provenant des primes indirectes de sécurité sociale (9). C'est sur la base de ces chiffres qu'a été calculé le pourcentage représenté par les recettes fiscales nettes dans le total de l'impôt sur les salaires, de l'impôt sur le revenu et de la prime « volksverzekeringen ». Pour l'année 1998, ce pourcentage est égal à 28. Les composantes de ce calcul ont ensuite été adaptées, lorsque c'était possible, à la situation spécifique belgo-néerlandaise. Ceci signifie qu'on a tenu compte du fait que le salaire, etc, moyen perçu aux Pays-Bas par les résidents de la Belgique au cours de l'année 1998 était d'environ 20 420 euros et qu'une distinction a été faite entre les personnes de moins de 65 ans et les personnes de 65 ans et plus.
Ces éléments spécifiques ont entraîné un abaissement du pourcentage de 28 à 24. Bien que la prise en compte de ces éléments spécifiques semble indiquer une méthode de calcul précise, cette méthode comporte néanmoins des aspects « approximatifs »; on doit, par exemple, noter à cet égard qu'il est impossible, dans les relations belgo-néerlandaises, de déterminer avec précision la part des cotisations sociales indirectes. En raison de ces aspects « approximatifs » le pourcentage a été fixé provisoirement à 20 (voir ci-après). Sur la base des chiffres relatifs à l'année 1998, le montant à prendre en considération en vue de la compensation macro-économique serait, du côté néerlandais, d'environ 36,3 millions d'euros; ce montant a été obtenu en appliquant la formule [20 420 euros (salaire moyen) 3630 euros (montant moyen de la quotité exemptée d'impôt)] × 36,35 % (taux applicable à la première tranche, y compris la prime « volksverzekeringen ») × 30 000 (nombre de travailleurs belges occupés aux Pays-Bas) x 20 % (pourcentage des recettes fiscales nettes).
Une méthode de calcul analogue devrait également pouvoir être appliquée du côté belge. Cependant, un problème se pose en ce sens que l'administration fiscale belge ne perçoit pas de cotisations sociales. Ceci implique que, du côté belge, on devrait appliquer pour le calcul des recettes fiscales nettes un pourcentage situé entre 80 et 90. Un tel pourcentage conduirait à un résultat tout-à-fait inéquitable en terme de compensation macro-économique. C'est pourquoi le pourcentage en vue du calcul des recettes fiscales nettes a également été fixé provisoirement à 20 du côté belge. Sur la base des chiffres relatifs à l'année 1998, le montant à prendre en considération en vue de la compensation macro-économique serait, pour la Belgique, d'environ 6,8 millions d'euros; ce montant a été obtenu en appliquant la formule (20 637 euros (salaire moyen) × 27,43% (taux moyen du précompte professionnel afférent au salaire mensuel des travailleurs selon les barêmes I et II en vertu des règles applicables pour l'année 1998) × 6 000 (nombre de travailleurs néerlandais occupés en Belgique) × 20% (pourcentage des recettes fiscales nettes).
Un autre aspect de la mise en oeuvre pratique de la compensation macro-économique est que, dans un premier temps, seul l'impôt net perçu par voie de retenue à la source sur les salaires, etc., est pris en considération pour la compensation macro-économique. Le montant d'impôt net finalement perçu peut encore être modifié par la suite en raison de l'établissement de cotisations. Ces modifications seront intégrées par la suite dans la compensation macro-économique.
Le Protocole II prévoit également que 50 pour cent des montants à prendre en considération pour la compensation macro-économique, du côté belge et du côté néerlandais, seront portés en compte courant au profit, respectivement, des Pays-Bas et de la Belgique et ce, au moment où la Belgique et les Pays-Bas auront perçu ou, le cas échéant, remboursé aux intéressés (généralement via l'enrôlement d'une cotisation) les recettes fiscales nettes en question.
Enfin, le Protocole II prévoit que les autorités compétentes décideront d'un commun accord, avant l'entrée en vigueur de la Convention et des Protocoles I et II conformément au paragraphe 1 de l'article 33 de la Convention, et par la suite tous les cinq ans, si les pourcentages précités de 20 et de 50 peuvent toujours être considérés comme appropriés et que, si tel n'est pas le cas, elles fixeront alors de nouveaux pourcentages, valables pour une période de cinq ans.
Une application correcte de la compensation macro-économique prévue par le Protocole II exige une organisation administrative adéquate dans les administrations fiscales des deux États. Les deux administrations fiscales collaboreront étroitement en vue de de la mise au point de cette organisation. La mise au point de cette organisation prendra néanmoins du temps, en raison notamment de différences importantes dans le niveau d'automatisation des deux administrations fiscales. Pour cette raison, en partant du principe que la Convention sera applicable à partir de 2003, il sera probablement nécessaire dans la période initiale de fixer le solde annuel de la compensation macro-économique au moyen d'une estimation.
Échange de lettres
L'exposé des motifs indique que le contexte européen a joué un rôle important lors des négociations qui ont abouti à cette Convention. Lors de ces négociations, il a naturellement aussi été question de la résolution du Conseil du 1er décembre 1997 en matière de politique fiscale (98/C 2/01). Deux des mesures prévues par cette résolution, à savoir le projet de directive épargne (proposition de directive visant à garantir un minimum d'imposition effective des revenus de l'épargne sous forme d'intérêts, COM (1998) 295 final CNS 98/0193) et le projet de directive intérêts-redevances (Proposition de directive concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents, COM (1998) 67 final CNS 98/0087), sont expressément prises en compte dans la Convention (voir point 16 du Protocole I).
Par contre, vu l'état d'avancement de cette question à l'époque de la négociation de cette Convention, il n'est pas fait allusion à la troisième mesure prévue dans la résolution du 1er décembre 1997, à savoir le Code de conduite qui porte sur une action coordonnée au niveau européen pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable en vue de contribuer à la réalisation de certains objectifs européens. En ce qui concerne cette dernière mesure, il est néanmoins précisé dans l'échange de lettres joint à la Convention que, si ce code de conduite est mis en oeuvre au niveau communautaire, les États contractants se concerteront en vue d'examiner, si et, le cas échéant, dans quelle mesure la Convention peut être utile ou peut être mise à profit aux fins de créer les conditions nécessaires à une concurrence loyale au sein de l'Union européenne.
Lettre d'intention
Comme indiqué dans l'exposé des motifs, la Belgique s'est déclarée disposée, après que les Antilles néerlandaises et/ou Aruba auront introduit un régime fiscal conforme aux principes fiscaux internationalement reconnus et lorsque leur politique en matière d'application de la législation sera également conforme à ces principes, à entamer avec ces pays, si cela s'avère souhaitable, des discussions concernant la possibilité de conclure une convention fiscale bilatérale. Cette position de la Belgique est exprimée dans cette lettre d'intention.
(1) Décret du Parlement flamand portant octroi d'une réduction de l'impôt des personnes physiques, publié au Moniteur belge du 25 janvier 2001.
(2) Concernant les critères utilisés aux Pays-Bas aux fins de déterminer si une entité étrangère doit, pour l'application de la législation néerlandaise, être considérée comme une société ou comme une entité transparente, voir l'Arrêté du 17 mars 1997, nº IFZ97/201, V-N 1997, p. 1456, point 7, et l'Arrêté du 18 septembre 1997, nº DGO97/00417, V-N 1997, p. 4373, point 8.
(3) En vertu de l'article 3.16, alinéa 4, de la Loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) de telles rémunérations ne peuvent être mises à charge du bénéfice de l'entreprise si elles n'atteignent pas au moins 5 000 euros par an.
(4) Voir l'arrêt de la Cour d'appel de Gand du 30 octobre 1997, publié dans la Revue générale de fiscalité 1998, nº 2, pp. 90-91, et les arrêts du Hoge Raad der Nederlanden du 15 juillet 1997 et du 22 décembre 1999, publiés respectivement au V-N 1997, p. 2819, point 10 et au V-N 2000/6.10.
(5) Voir circulaire du 22 mai 1992, nº Ci. C37 875/H, ainsi que l'Arrêté du 25 mars 1992, nº IFZ92/476, V-N 1992, p. 1010, point 3.
(6) Ceci vaut également mutatis mutandis pour l'application de l'article 17 de la Convention belgo-néerlandaise du 19 octobre 1970.
(7) Voir l'Arrêté du 21 décembre 2000, nº CPP2000/2971, relatif à la modification de l'Arrêté du 26 mai 1998, nº DB98/2082M, ainsi que la Loi sur le traitement fiscal des pensions, (Wet fiscale behandeling van pensioenen), la Loi de 2001 sur l'impôt sur le revenu (Wet inkomstenbelasting 2001) et la Loi d'introduction de la loi sur l'impôt sur le revenu 2001 (Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, V-N 2001/7.21.
(8) Voir également à cet égard le paragraphe 7.4.4. de l'Exposé des motifs du projet de loi « Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) » (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nº 3, p. 51).
(9) En principe, le montant d'environ 7,8 milliard d'euros pourrait être diminé d'un montant d'environ 635,2 millions d'euros de cotisation négative au fonds AWF. Étant donné le fonctionnememnt de l'article 71 du Règlement (CEE) nº 1408/71, il paraît toutefois raisonnable de ne pas tenir compte de cette cotisation négative.